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会计专业职称论文篇一
论上市公司会计信息披露问题
张惠忠 (浙江经济高等专科学校,浙江 314001)
摘要:本文论述了我国上市公司会计信息披露的现状,包括取得的成绩和存在的问题,剖析了上市公司会计信息披露不规范的成因,并指出了规范上市公司会计信息披露的有效对策。
关键词:上市公司 会计信息 披露
目前我国已经由有关机构发布实施了一系列股票交易法律、规则,并规定了公司信息披露的原则要求和内容体系,但是,由于种种原因,我国上市公司信息披露中还存在不少不规范的现象,损害了我国证券市场和上市公司的健康发展,也使广大投资者蒙受了许多不应有的损失和风险,因此规范上市公司信息披露的呼声越来越高。本文试就上市公司会计信息披露规范化问题作些研究探讨。
一、上市公司会计信息披露的现状
上市公司及时、真实、充分、公平地向广大投资者披露可能影响投资者决策的信息是上市公司必须履行的义务。从宏观而言,它有助于国家的宏观调控和市场的运转,有助于社会资源的优化配置,有助于维护证券市场秩序,促进证券市场的发展;从微观而言,从企业外部信息需要者角度来看,它有助于保障投资者和债权人等信息使用者的利益,从企业角度看它有助于公司的筹资和降低筹资成本,有助于促进公司自身的发展,从企业经营管理者角度看,有助于落实和考核其经营管理责任。总之,公平、真实、充分、及时的上市公司会计信息披露于国家、于企业、于民众都是大有好处的。
我国证券市场起步于90年代初期,经过近几年的发展,在会计信息披露方面,已经取得了很大成绩,上市公司会计信息披露正在向好的方向发展,但也存在不少问题。
1.取得的成绩
(1)会计信息披露规范逐步完善。目前,我国已经形成了以《公司法》、《证券法》、《股票发行与交易暂行条例》为主体,以《公开发行股票公司信息披露实施细则(试行)》和证监安会发布的关于信息披露内容和格式准则为具体规范的信息披露的基本框架,和首次披露(招股说明书、上市公告书)、定期报告(中期报告、年度报告)和临时报告(重大事项报告)三部分组成的信息披露内容,初步规范了上市公司的信息披露问题。目前我国证券市场信息披露制度的框架体系如图1:
图1 证券市场信息披露制度的框架体系
上市公司的会计信息披露往往不是单独进行的,而是与其他非会计信息一起,在公司入市(一级、二级市场)、入市以后的适当时机公开披露。综观上市公司信息披露的文件,虽然在招股说明书、上市公告书、定期报告、临时报告中,会计信息都是其主要内容,但是出于用户和市场管理的需要,同时披露非会计信息也是必要的。因此,上市公司会计信息披露制度就不可能象我们习惯上所理解的行业会计制度那样独立存在、自成一体,而是渗透在有关法规和信息披露规范性文件之中。在这些公开披露信息中,还应包含注册会计师对上市公司披露信息所作的各种审查、鉴定、评估、验资、查帐、审计的报告和意见。
(2)上市公司会计信息披露的监管体系正在不断完善。1992年11月,为了适应证券市场管理的需要,我国成立了国务院证券管理委员会(简称证券委),同时还成立了中国证券监督委员会(简称证监会)。前者是我国证券市场的主管机构,后者是一个受证券委指导并授权全面监督检查与归口管理证券业务的政府执行机构,负责建立健全证券监管工作制度。它们从宏观管理的角度出发,对我国上市公司信息披露进行了比较有效的管理。此外,证券交易所也积极地参与上市公司的信息披露管理。另外,在上市公司信息披露的监管体系中,注册会计师不可替代的重要作用也正越来越明显地发挥出来。从1997年年报的审计看,注册会计师们出具解释性说明的明显增多,同时,重庆会计师事务所对“渝钛白”说“不”,以及普东大华会计师事务所对“宝石A”年报的拒绝发表意见,都开了我国证券市场的先例。随着1998年“脱钩”工作的迅猛开展,我国注册会计师的职业责任感更有明显提高,其执业环境也正在改善。
(3)随着证券市场的发展,证券市场投资者的心理素质和投资分析、决策水平等技术能力正在不断提高。
2.存在的问题
(1)有关法规、制度不完善。迄今为止,规范我国证券市场的根本大法《证券法》虽然已经出台并实施,但有些规范仍然采用“试行”、“暂行办法”的形式,明显带有过渡色彩;上市公司会计制度不规范。根据财政部和中国证监会规定,我国上市公司的会计处理从1998年起执行财政部发布的《股份有限公司会计制度》和“现金流量表”、“资产负债表日后事项”等几个具体会计准则以及《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关问题的解答》等有关条件,使上市公司对外公布的会计信息的透明度得以加强,同时也体现了与国际惯例不断接轨的原则,但随着证券市场的扩大,现行会计制度中有些规定仍有些滞后,一是某些新情况、新业务,在会计处理上仍有待于进一步规范。如对收购、兼并、合并、破产等的帐务处理、对即将发行可转换公司债券的帐务处理、对金融衍生工具的帐务处理等等,二是上市公司会计制度太分散,不易全面执行,三是与国际会计准则不一致,跟不上我国证券市场向国际化迈进的步伐,不利于我国企业在国际资本市场上融资。
(2)会计信息披露不规范。现行会计信息披露制度不很规范,散见于各种规定之中。而我国目前制定上市公司信息披露法规的有关机构有全国人大、证券委、证监会、财政部和其他机构等,令出多门,管理不统一,从而导致上市公司会计信息披露缺乏统一性;信息披露制度不稳定,有些治标不治本的规定经常变动,既不易把握,又不易执行,给会计信息披露出现虚假、遗漏、隐瞒等现象以可乘之隙。
(3)上市公司会计行为不规范。上市公司的会计行为是企业的会计人员收集、整理、加工会计数据并进行检验后,向利益相关方披露会计信息过程的总称。上市公司会计行为的不规范,造成了其披露的会计信息的质量不高。具体表现在:①不够真实。企业管理当局出于经营管理上的特殊目的,蓄意歪曲或不愿披露详细、真实的信息,低估损失,高估收益,这方面的信息造假行为在当前我国证券市场上屡见不鲜。1997年轰动一时的“红光实业”、“琼民源”事件便是例证。1998年A股上市公司年报中获得补贴收入提升公司业绩的公司有410家,说明我国上市公司会计信息的真实性仍有水份。再者,上市公司运用不恰当的会计处理办法,提供带有明显误导性的财务报告,以粉饰经营业绩,在我国证券市场上亦不乏其例。1998年A股上市公司年报中主业业绩下降、关联交易频繁、托管收益和资产置换收益剧增成为一种普遍现象。很多公司在招股说明书和上市公告书中披露的公司盈利的预测值与实际值相差一倍、数倍甚至数十倍,用过高的盈利预测信息骗取股东和社会公众信任,成为我国证券市场的一项痼疾。1998年以前,10%的净资产收益率成为一般上市公司配股的资格线,多数达不到资格线的上市公司就利用会计制度(更有部分分公司违反制度)“操纵”利润来达到目的,我国证券市场的“10%现象”蔚为奇观,即净资产收益率位于10%-11%的上市公司数量远远大于9%-10%之间的上市公司数量。1998年,随着上市公司配股条件的修改,配股资格线由10%调整为6%,过去上市公司净资产收益率集于10%-11%的现象得以改观,1998年度上市公司净资产收益率处于该区域的有112家,占全部上市公司的15.45%,而在1997年是207家,占当年全部上市公司的28.55%。①真实性是会计信息的生命,不真实的会计信息必然导致决策的失误;②不够及时。在证券市场上,上市公司会计信息披露能否及时,直接关系到众多投资者的切身利益。一旦信息披露不及时,产生了内幕交易,一般投资者的损失可想而知。目前,我国绝大多数上市公司已经基本能够做到在规定时间披露业绩报告,但对重大事件的披露仍往往不及时。这就降低了会计信息的预测价值和反馈价值,降低了会计信息的相关性;③不够充分。不少上市公司在信息披露中,对有利于公司的会计信息过量披露,而对不利于公司利益相关者利益的会计信息披露,常常不够充分,甚至三缄其口。主要表现在以下几个方面:对关联企业之间的交易信息披露虽比以前充分,但仍不够细致。对企业偿债能力的揭示不够充分。很多企业在存在大量应收帐款的情况下,却不对应收帐款的构成进行分析,或者对企业的对外担保情况、或有负债的具体内容进行隐瞒等等。对资金投放去向和利润构成的信息披露不够充分。对一些重要事项的披露不够充分。借保护商业秘密为由,隐瞒对企业不利的会计信息尤其是涉嫌违规的行为的披露;④不够公平。证券监管部门一再强调上市公司必须在其指定的新闻媒体上发布信息,然而迄今为止仍有个别上市公司不分时间、场合、地点随意披露会计信息,有些上市公司的有关重要信息(如业绩、分配方案、重大资产重组方案等)尚未公开披露,市场上一部分人已了如指掌,有些上市公司还擅自公布涉及国家经济政策方面的重要信息,助长了股市的投机性,有些上市公司公布的会计信息朝令夕改,让投资者无所适从。
(4)审计执业不规范。作为证券市场的鉴证者,会计师事务所在市场信息披露中发挥着独特的作用,投资者能否得到可靠的信息,很大程度上取决于注册会计师的意见。在过去的几年中,恶性的虚假报表案件接二连三,不少潜在问题也令人寝食不安。在“红光实业”和“琼民源”等重大案件中,负责审计的成都蜀都、中华和海南大正会计师事务所扮演了很不光彩的角色,负有不可推卸的责任。目前,注册会计师执业中存在的最主要问题就是风险意识淡薄。一些注册会计师似乎并没有意识到他们所出具的审计报告是投资者借以判断一家公司是否值得投资的重要依据,如果报告本身有错误或是有虚假成份,不但会给投资者造成大的损失,甚至还会带来严重的社会后果。尽管监管部门对注册会计师的违法执业有着严励的处罚措施,但在实际中,一些注册会计师依然不能规范执业。此外,注册会计师的执业环境也是值得重视的问题,不少会计师事务所在执业时受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的压力和利诱;同时一些会计师事务所为了招揽客户,稳定与客户的合作关系,而接受了客户的一些不正当要求,不正当的竞争妨碍了执业质量的提高。从总体上说,注册会计师的技术素质和职业道德也还有进一步提高的必要。
二、上市公司会计信息披露不规范的成因分析
1.利益驱动是产生上市公司不良会计行为的内在原因。首先,上市公司的会计信息具有公共产品的某些特征,也就是说,一个会计信息需求者对它的合作并不影响另外的行为主体对它的使用。上市公司会计信息不仅对公司自身及其有直接利益关系者的利益会产生很大的影响,而且会对其它上市公司、其他投资者、证券交易所乃至整个证券市场社会利益产生影响。由于利益驱动,公司总是要实施对自己有利的会计行为,使会计信息在数量上和质量上有失公平,不能满足所有信息使用者的需要。其次,会计信息的供给主体呈现多元化格局。本来,会计信息的供给主体是上市公司的会计人员(代表上市公司),而现在,上市公司各个相关的利益集团(如发起人、公司主管部门、公司高层管理人员等)也千方百计地影响上市公司会计信息的供给,甚至积极参与会计信息的供给工作。这样,经过协调而提供出来的会计信息便有失于偏颇。
2.会计准则制度的不完全为不公正会计信息的产生提供了可能。会计信息披露制度和会计准则制度同是证券市场会计规范的内容,区别在于前者规范的是被披露信息的表现形式,如坡露什么、怎样披露、何时披露等;后者规范的是被披露会计信息的内容实质,如会计怎样通过特定程序生成符合用户需要的、具有一定质量的会计信息等。只有先生成客观、公允的会计信息,才谈得上信息如何披露。但是目前我国上市公司的会计准则制度仍然是不完全的,体现在两个方面:一是会计准则制度与会计实践之间存在着一定的时滞。由于会计实践和经济创新行为的层出不穷,实践中经常出现企业的会计处理“无法可依”的情况;二是会计准则制度具有统一性的同时还兼顾一定的灵活性,如同一项会计事项的处理存在着多种备选的会计方法。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了方便之门,造成部分上市公司为了配股、“扭亏”、“保壳”、兑现管理人员奖金、平衡实际盈利与预测盈利、参与二级市场炒作等目的,利用准则制度给予的“活动空间”进行会计操纵,从而忽视了会计信息的公平性、真实性。如用高估资产、延长递延资产的摊销期、提前确认营业收入、潜亏挂帐、变更会计处理方法,以实现虚增利润,或者利用高估坏帐和工程投资损失、缩短无形资产和递延资产的摊销年限等方法隐瞒利润。另外,上市公司的内部监督功能弱化,监事会和内审制度被以大股东为首的相关利益集团控制,不能代表中小投资者对上市公司披露的会计信息进行监督。
3.证券市场相关制度安排的不完善是上市公司粉饰会计信息的外在诱因。(1)股票发行的“额度”制。我国现阶段股票公开发行、上市实行计划额度制。在一级市场上新股额度的供给大大小于需求,额度成为一种紧俏的“资源”,所有准备上市的公司都渴望在争取到一定“额度”后实现募集资本最大化的目标。要想最大限度地筹集资本必须提高股票的发行价格,而股票的发行价格的高低又取决于公司上市前盈利水平的高低和上市后盈利预测数的大小。这样,围绕提高“利润”包装上市这一目标,拟公开发行股票上市的公司便大做文章。(2)“剥离”上市制度。我国上市公司多数为国有企业改组上市,存在一个资产剥离的问题。即企业在不能整体上市的情况下将原有资产中的一部分剥离出来折合成发起入股。公司在上市之前,会计人员将剥离出的资产假设为一个新的会计实体,且已存在3个或3个以上的会计期间,然后根据历史资料从原来的会计实体中剥离出“归属”虚拟会计实体在会计期间的利润,并编成虚拟财务报表。这给股份上市前的财务包装、虚拟利润提供了机会。统计显示,1997年新上市公司招股说明书中披露的前3个会计年度的净资产收益率是同期全国国有企业对应指标平均值的5倍以上。②另外,公司剥离上市后,其职工“福利”仍有相当部分由母公司提供,这又为上市公司与母公司的关联交易增加了新的内容,为上市公司和母公司之间输送、转移利益又提供了方便。(3)配股“资格线”制度。股份公司上市后便获得了利用“壳资源”继续进行股权融资的可能,上市公司均想千方百计地实现这种可能。中国证监会对上市公司配股条件的规定中有这样一条:净资产税后平均利润率在10%以上(1998年改为三年平均10%以上,最低年份6%以上)。这样,10%的净资产收益率便成为上市公司配股的资格线。多数达不到资格线的上市公司就会通过操纵利润来达到目的。1997年700多家上市公司中净资产收益率位于10%-11%的达200多家,而位于9%-10%之间的仅20多家,透过现象看本质,不难发现其症结所在。(4)关联交易。目前有不少上市公司与母公司利用转移价格、虚假报销、费用转嫁、资产置换等方法达到了操纵利润的目的。从1998年年报看,上市公司关联交易非常频繁,关联交易产生的利润对上市公司业绩的贡献显著,相当多的托管收益、资产置换收益等没有现金到帐,有的上市公司的大额资金被关联公司无偿占用,即使有偿,收益也是挂帐,大量的关联方其他应收款没能收回。1998年以来,许多上市公司的母公司打着资产重组的旗号用母公司的财政来“补贴”上市公司,然后再用配股募集的资金反向高价收购自身的资产收回“补贴”,这样一文不化既保持了壳资源,又脸上有光。这实际上是根据母公司的意志任意调节利润的行为。
4.社会审计机构的“独立性”困扰。由于我国很大一部分上市公司中,国有法人股占控股地位,而目前代表国家行使所有权的主体还不十分明确,这样上市公司的审计委托人实际上是上市公司的经营管理层,即由管理层聘请会计师事务所来审计监督管理者自己的行为,并且审计费用等事项由公司管理层来决定,这种畸型的委托代理关系使注册会计师无法对上市公司不公正、不真实的会计信息进行严肃的监控,再加上前述的其他原因,使注册会计师和事务所的独立性受到很大困扰,甚至出现“同谋”现象。
5.证券监管力度不足。目前,我国尚我证券市场的自律性机构,交易所在运作过程中也很少严格约束会员。由于中国证监会力量薄弱,权威性不足,证券市场又是多种利益冲突的焦点之一,多方插手。一些领导经济工作的同志习惯于用行政管理办法来管理证券市场,不按证券市场的特有规律办事。投资者的素质也还不高,造成有用的会计信息不能全面、及时地传递给投资者和其他信息需要者。因此证券监管力度不足也是造成我国上市公司会计信息披露存在问题原因之一。
三、规范上市公司会计信息披露的有效对策
目前上市公司会计信息披露中存在的问题主要由现行不完善的市场经济特定制度安排下的环境因素所决定的,因此,要想一蹴而就予以全面解决是不可能的。只能从剖析其成因出发,抓住主要矛盾和矛盾的主要方面,以各方面的改革为基本立足点,加强制度建设和执行力度,加强监管,综合治理,采取多管齐下的办法,逐步地予以解决。
1.加快改革,提高认识,按证券市场的规律办事。证券市场是市场经济中较高形式的市场形态,上市公司是现代企业中最高层次的企业形式,因此,一定要从寻找证券市场发展的一般规律出发,加强市场经济体制的改革和完善,加强现代企业制度的建设,提高认识,转变观念,清除计划经济体制遗留在人们思想上的影响,摒弃惯用的行政管理办法,改变管理方式,按证券市场和现代企业特有的规律办事,建立起真正规范化的市场经济体制、现代企业制度和利益驱动机制。只有这样,才能把这件事情办好,其他的一切措施只能建立在这个基础之上才能真正取得实效。否则,采取的任何措施手段都将是治标不治本,修修补补,这个问题将得不到根本解决。
2.制定科学、配套的会计规范体系。会计规范体系是上市公司会计行为和会计信息的规范和准绳,只有先规范了上市公司的会计行为,生成客观公允的信息后,才谈得上信息如何披露,因此,建立并严格执行一整套科学的会计规范体系,是实行会计信息披露制度前一步必须做好的事。目前我国上市公司会计的规范主要是《股份有限公司会计制度》、几个具体会计准则和若干补充规定,它使得上市公司的会计处理规定不正规、不完备,很多问题得不到系统解决。下一步一定要建立以会计法、基本会计准则、具体会计准则、上市公司内部会计制度等一整套完备的上市公司会计规范体系。现行的《会计法》要根据实际情况作修改补充,并要制定《实施细则》,便于真正施行,要建立健全基本会计准则,具体会计准则要制定完善并尽快出台,企业会计制度一定要严密详细,使会计工作有章可循,并得于切实执行。
3.建立上市公司会计信息质量控制机制。上市公司会计信息质量控制机制由上市公司内部控制、注册会计师控制和证券监管部门控制三个要素组成,通过它们正常执行自己的职能及各职能间的相互制约,保证会计信息质量。内部控制由上市公司内部各相关部门组成,通过公司内部会计部门、审计部门、各经营部门、股东大会、董事会、监事会的职能活动来完成。其机制主要从以下几个方面来实现:①必须合理、有效地设置会计机构。目前必须将上市公司的会计部门和财务管理部门分立,分属不同领导,分担不同职能。财务管理部门由总经理领导、会计部门应由董事会领导,主要会计人员由董事会任命,并向董事会负责,让会计人员真正成为会计信息供给的主体,使会计人员有责任也有能力拒绝管理人员的不合理要求,避免管理人员舞弊。同时,采取措施大力加强会计基础工作,提高会计人员各方面素质,包括职业道德水准。②上市公司必须加强内部审计制度建设,设置内部审计机构,归属监事会领导,对会计业务进行日常的内部审计监督。至于注册会计师和证券监管部门的上市公司会计信息质量控制机制下文再述。
4.加大证券市场会计信息披露的监管力度。首先,随着《证券法》的出台,我国上市公司会计信息披露制度体系已初步形成,然而已经颁布的一些规范性文件,有些内容不统一,有些相对滞后,有些比较分散,不易全面执行,因此相对于市场规范的要求来说,我国上市公司会计信息披露体系还有待于进一步完善。
其次,改变多头管理的体制。目前,我国对上市公司会计信息披露的管理政出多门,权责不明,不利于对之进行统一有效的管理。因此,必须参照国际惯例,对现行证券市场管理体制和上市公司会计信息披露制度进行相应改革。目前,证券监管部门的设置应集中到两个层次:一个层次是中央级的证券监管部门。负责对全国上市公司进行宏观监管,统一制定证券市场政策和上市信息披露规范;另一个层次就是证券交易所。它遵循中央证监管部门的规定,对上市公司的日常活动和会计信息披露进行具体的详细监管。
再次,建立上市公司信息监查员制度。由中国证监会及其驻各地派出机构委派信息监查员到各上市公司,对上市公司的信息包括招股说明书、中报、年报、股利分配信息等的生成和披露加以监督,防止外界各个相关利益集团对会计部门的信息供给横加干涉。信息监查员在企业中行使职权时应保持高度的独立性,不得持有公司股份,一切工资、待遇均在证监部门享受,任免考核均由证监部门进行。
最后,证券监管部门要制定一套切实可行的上市公司会计信息披露的监督管理办法,对违规行为予以明确界定,坚决杜绝“你讲你的,我做我的”这种不规范行为。对于业已颁布的法规制度,要加大执法力度,做到违法必究,尽快在上市公司及证券市场参与者心目中树立法制意识。尤其对财务状况异常的ST公司更要加强监管。
5.发展和完善注册会计师审计制度。目前,世界各国都实行上市公司会计信息的注册会计师审计鉴证制度。我国在实行这一制度过程中还存在不少问题。为了提高我国注册会计师的审计质量,应做到:第一,加快会计师事务所体制改革,改善执业环境,制定相应的执业自律准则,大力提高注册会计师的风险意识、业务水平和职业道德水准;第二,严格遵守独立审计准则及其他执业标准。证监会和中国注协对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度,采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量;第三,应借鉴海外注册会计师行业的管理经验,建立注册会计师惩戒制度。尽快出台《注册会计师惩戒规则》,在中国注协成立注册会计师惩戒委员会,明确赋予它以惩戒权。只有这样才能使注册会计师的独立审计成为上市公司会计信息质量和会计信息披露的可靠保证,保护投资者的利益,促进证券市场公正健康发展。
参考文献:
1.傅磊:《会计信息披露与证券市场》,《管理世界》1998年第2期。
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5.孙铮、王鸿祥主编:《财务报告分析》第八章,企业管理出版社1997年8月版。
会计专业职称论文篇二
构建企业会计模式的探讨
一、引言
会计模式是对一定 社会 环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述、反映其各种要素基本特征和本质 联系的有机整体。
会计模式的构成要素大致可以分为以下五个方面：
·会计模式导向——特定国家环境对会计在社会 经济中所发挥作用的基本要求，即会计模式所代表的价值取向。
·会计规范——会计机构和会计人员开展会计 工作中必须遵守的行为标准，包括会计法规、会计准则、会计制度和会计 职业道德等若干层次。
·会计 管理体制——特定国家 组织和管理会计事务的方式、形式以及制度的总和。一个国家会计管理体制的结构和运行方式与该国家的经济体制有直接关系。
·企业会计模式——企业在国家会计规范指导下，通过设置会计机构和会计业务程序、选拔和聘用会计人员、确定和使用会计方法、从事会计工作、提供会计信息、开展会计管理而形成的企业会计工作体系。
·会计人才管理体系——为了保证会计人才的合理使用和有序流动而建立的会计人才评价、选拔任用和培养体系。
在上述构成会计模式的各个要素中.会计模式导向是最基本的要素，处于最高层次，在很大程度上决定了会计模式的基本运行走向。会计规范在会计模式中居于承上启下的位置，它应该在反映会计模式导向的前投下，对会计管理体制和企业会计模式进行指导和约束，从而保证会计信息的公正性和相关性。会计管理体制是会计工作得以正常运行的组织保证。一般地说，会计模式导向对会计管理体制有总括的制约作用;会计规范对管理体制产生具体的指导作用;与此同时，各种环境因素对会计管理体制的形成和运行方式也会有明显的影响。企业会计模式是会计模式中涉及实务最多的因素，它本身包含若干个子系统。而且由于这个因素与会计 实践密切相关，所以也是最活跃的因素。会计入才管理体系是按照会计管理体制的要求建立和逐步 发展的，人才体系的整体素质和水平会受到前述诸要素的综合影响，但是也会在一定程度上对其它要素产生制约或促进作用。
企业会计模式必须服从于国家会计模式导向，必须在国家会计规范许可的范围内制定本企业的会计规章制度、选择企业会计政策、并依据国家对会计人员的要求考核和评聘会计人员等。因此可以说，企业会计模式是国家会计模式在本企业范围内的具体体现。
二、经济环境及其对企业会计模式的影响
会计作为管理科学的一个分支，它必然处于一定的社舍经济环境之中。一般地说，会计的社会环境是指对会计工作产生直接和间接影响的各种因素的总和。在这些因素中，国家的 政治制度及经济体制、企业的管理水平和企业外部对会计工作的要求分别在不同层次上对企业会计模式产生影响。在这里，我们仅讨论与企业会计活动关系最密切的经济因素，包括经济制度、经济模式和经济发展水平等。
1.经济制度
目前中国处于社会主义初级阶段。“公有制为主体、多种所有制共同发展是这个阶段的一项基本经济制度[l]”。这种经济制度的基本目的是社会根本利益的最大化，从而达到社会全体成员的共同富裕。为了实现这个 目的，技求企业会计模式的建立与运行必须与现阶段的经济制度相匹配，应该以占国民经济主体地位的生产资科公有制为依据，在实现所有者权益保旺地化的同时兼顾社会效益。
在这种经济制度下，政府既是社会管理者，又是国有企业所有权的代理机构。政府的这种双重身份对企业会计模式的要求体现在三个方面：首先，政府作为宏观经济拥控者.需要来自基层企业的会计信息作为制订和实施宏观经济政策的基础和依据;其次，政府作为社会管理者，力求通过去计实现社会经济资源的合理配置、绩效衡量、引导和利益分配等管理职能;第三，政府作为企业所有者，还需要对过企业会计报表了解企业的经营成果和财务状况，特别是国有资产的保值和增值情况。
鉴于我国现阶段的经济制度及其对会计的要求，中国只能实行以宏观利益导向为主的会计模式。对于企业来说，在制定和实施企业会计模式时，必须考虑企业的规定和制度是否符合国家政策的要求，是否有利于为宏观管理提供必要的会计信息支持。
2.经济模式
中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，这是在社会主义条件下运行的市场经济.因而必然具有不同于资本主义市场经济的一些特点。
(1)社会主义市场经济是在以生产资料公有制为主体，多种经济成分共同发展的环境下运行的。随着改革的不断深化，公有制的范围和实现形式都发生了很大的变化。公有制不仅包括国有经济和集体经济，还包括混合所有制经济中的国有成分和集体成分;公有制的实现形式也日益多样化。
(2)发展社会主义市场经济的关键在于企业制度改造，建立现代企业制度，使企业真正成为市 场的主体。现代企业制度的基本特征是：产权清晰，权责明确，政企分开，管理科学。
社会主义市场经济体制的建立和发展必然要求得到企业会计模式的配合和支持。
首先，产权清晰的特征要求通过企业会计准确计量和报告企业产权，以保护各个投资人的合法权益不受侵犯;尤其是在公有制范围和实现形式都发生了很大变化的环境下，政府不再直接管理企业，就更贴要通过企业会计报告来了解企业产权中国家权益的存量和增量情况。其次，权责明确特征要求通过去计信息系统准确量化产权投资人和债权投资人的权利和责任，从而使企业的法人财产权和债权人权益得到有效的保障。第三，政企分开特征强调政府作为社会管理者和企业投资者的双重身份对企业的不同影响，作为前者只能通过有关法规和政策间接地对企业会计进行规范;作为后者，则要求与其它投资人一样通过会计得到利益上的保护。第四，管理科学特征对会计模式的影响主要体现在建立科学的会计管理制度上，为优化管理，提高企业的经济效益提供有用的信息。
基于上述社会主义市场经济的主要特征和建立现代企业制度对会计模式的影响，中国的企业会计模式应该在宏观利益导向为主的前提下，注重对产权和债权的界定和保护，并通过会计信息模式的运行为企业科学管理提供信息支持。
3.经济发展水平
经济发展水平与会计模式的关系非常明显。一个国家的会计发展状况和发展水平一般与该国经济类型和经济发展水平相适应。在一个以农牧业为主的国家中，不可能有发达的工商企业会计实务;在高度工业化的国家中，生产过程和经济业务相对比较复杂，相应地产生了较高水平的会计理论和会计实务。
我国目前还处于发展中国家的行列。与发达国家相比，科学技术和生产力发展水平较低，市场机制、包括各个生产要素的市场体系都还有待完善。在这种情况下，企业的会计模式不必要、也不可能套用西方经济发达国家的惯例，而是应该根据中国国情和企业管理水平，选择性地借鉴西方会计对企业微观活力的激励机制，塑造一种有利于企业微观效益与宏观经济导向协调统一的企业会计模式。
在这种模式中，除了需要突出上述经济制度和经济模式对会计的要求以外，还需考虑企业规模、水平，企业会计人员的能力和素质，企业的业务范围和复杂程度等因素。同时还需要为将来的经济发展和业务增加所产生的会计新问题奠定必要的基础。例如，在产权重组业务过程中产生的企业合并、债权转股权业务，就增加了产权的界定的内容和难度。可以预见，我国科学技术和生产力水平的快速发展，将会对企业会计模式的建立和发展产生明显的促进作用。
三、规范企业会计模式需要解决的几个问题
如前文所述，企业会计模式是国家会计模式在企业的具体体现。与一个国家相比，企业所处环境相对有限，因此，有些构建国家会计模式所涉及的要素在企业会计模式中就成为理所当然的前提或基础，而不需要作为企业构建会计模式时考虑的问题。或者说，在构建国家会计模式过程中作为变量来考虑的要素，在设计企业会计模式时就可以将其作为常量来对待。例如，企业必须根据国家会计模式导向来设计本企业的会计模式，而不必要另外制定其他的会计模式导向。
但是，在实际工作中存在的问题，使得国家会计模式导向的要求与企业现状之间存在一定程度的差距。主要表现在以下几个方面：
1.不同信息使用者之间信息需求的差异
根据《企业会计准则》的规定，会计信息应该“符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要.满足企业加强内部经营管理的需要[2] 。”这条准则被称为相关性准则[3]。中国推行的是社会主义市场经济，证券市场刚刚起步，国家资本金在大多数企业中占统治地位。企业资金来源中的大部分来源于代表国家资本的财政资金和国有银行贷款。因此，国家通过制定会计准则来要求会计提供足够的信息，以满足宏观调控需要，与我国社会主义市场经济和公有制在国民经济中占主导地位的经济结构是相适应的。它实际地反映了同时拥有企业最大投资者和社会管理者双重身份的国家，为了维护自身经济利益和社会稳定发展的必然要求。
需要进一步分析的问题是，基本会计准则要求企业会计为上述三个方面的信息使用者提供与其决策相关的信息。而这三个方面的信息使用者的决策出发点不同，需要了解的信息从种类到数量等方面都有很大差距。企业如何协调这几个不同方面信息使用者之间的差异，这是建立企业会计模式必须解决的问题。与此相关的另一个问题是，对《企业会计准则》进行分析，不难看出，这个准则中采用的许多基本概念是为了向企业外部投资人提供信息而提出的。对于股票上市的大型企业来说，其所有者非常分散，通过财务报告向广大股东粮供反映企业经营成果和财务状况的信息，就成为保护投资人权益的必要手段。而对那些投资人相对集中的企业来说，企业投资人有可能通过会计以外的其他途径和方式获得他们所需要的信息。在这种情况下，是否还有必要将所有者作为财务报告的重点，则是这些企业建立会计模式时需要考虑的特殊问题。
2、信息客观性与相关性的背离
《企业会计准则》规定，“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。[4]”一般将这条准则称为客观性原则[5]。这条原则与前述的相关性原则共同作为衡量企业会计信息质量的主要标准。但是在实际工作中，有时可能出现两条标准不能同时兼顾的局面。
如前所述，现代企业制度的特征之一是产权清晰。在现代企业制度下，企业所有者和经营者完全分离，二者之间的关系是委托代理关系。委托人通过掌握会计信息，可以了解受托人、即企业经营者履行职责的情况，并对受托人的工作业绩进行评价。企业经营者可凭借会计信息向委托人报告自身职责的完成情况，以获取自己应得的利益。在这里，无论是委托人需耍了解的信息，还是受托人需要报告的信息，都是用于说明过去一定时期内经营成果以及由此导致的财务状况信息，因此必然是历史信息。从会计上讲，就应该采用历史成本计量和表述的信息。只有如此，才能符合可靠性的要求。另一方面，在市场竞争的环境中，企业需要根据周围环境和自身条件的变动，随时制定和调整决策。在决策中需要得到来自各方面的信息支持，会计信息是其中不可缺少的部分。为了保证提供信息对所要进行的决策相关，这些信息应该能够反映各种制约因素当前状态和发展趋势。很明显，按照现行成本、公允市价或者未来现金流量折现值报告的信息较之历史成本信息具有更强的相关性，更能满足决策依据的需要。在这种情况下，会计信息的可靠性和相关性就无法同时兼顾。
在可靠性和相关性无法同时兼顾的情况下，会计信息的计量和报告是坚持可靠性，还是倾向于相关性，这是设计和实施企业会计模式需要解决的另一个问题。
3.会计监督机制与内部人控制的矛盾
中华人民共和国《会计法》规定，“会计机构、会计人员必须遵守法律。法规，按照本法规定办理会计事务，进行会计核算，实行会计监督[6]。”由此可见，《会计法》将会计监督的职责赋予了企业会计机构和会计人员。那么在设计和实施企业会计模式的时候，也必须考虑会计监督在企业会计模式中的位置和作用。
在实行现代企业制度的过程中，作为社会管理者，政府正在逐步取消对企业的干预;作为企业投资者的主要代表，政府将企业经营的重大权利委托给企业经营者。但是国家作为所有者，其权益如何行使、如何依法得到必要的保护，还缺乏必要的配套措施。因此，就出现了经济体制改革期间的国家权益缺位和企业内部人控制现象。所谓“内部人控制(Insider Control)”，指的是企业内部管理人员，在事实上而非法律上拥有了对企业投资、利润使用等重赛经济资源和决策的控制权。这些人不是企业资产的所有者。作为代理人，他们的利益与所有者往往不一致。如果缺乏必要的激励和约束机制，他们就可防利用这种控制权来谋取自身利益，从而导致对所有者利益的侵害”’。
由于改革中的一些配套政策尚未到位，实施过程中也存在诸多“上有政策，下有对策”的现象，国有企业内部人利用自身的信息优势，在实质上控制了企业的会计行为。企业会计机构和会计人员只能服从内部人的控制，以内部人短期利益最大化作为企业会计工作的基本导向。由此导致企业会计工作秩序紊乱、假帐真做、调节利润等。在这种情况下，要求企业的会计机构和会计人员代表以国家为主的所有者，去行使对企业会计事务的监督权是不现实的。在中、小型企业中，由于企业规模小，人情关系比较密切，内部监督机制相对弱化，会计监督就更加困难。因此，在企业中如何确定会计监督的位置及作用，也是建立企业会计模式时必须解决的一个重要问题。
四、根据环境要成和企业特点构建企业会计模式
根据经济环境对企业会计模式的要求和目前存在于企业会计模式中的一些问题，作者认为，为了规范企业会计工作，提高会计信息质量，应该从以下几个方面着手建立企业会计模式。
l.会计管理制度
企业会计管理制度是根据国家有关法规和制度，针对本企业经营业务的特点、范围、管理要求和人员素质设计和实施的、用于指导规范会计工作的制度体系。
在会计管理制度中，应该包括以下组成部分：
(1)会计机构设置
会计机构是组织和实施会计工作的组织。在一个企业中，会计机构是否健全、各职能岗位之间的运行是否协调，将对会计工作质量产生直接的影响。因此，建立适合本企业情况的会计机构，是改进会计工作、提高会计信息质量的首要环节。一个高质量的会计机构，应该具备以下几个特征：首先，目标一致，在遵守国家有关法规政策的前提下，围绕企业主要经营目标设置会计机构，避免因为工作目标的差异出现相互掣肘的现象。其次，机构内各部门之间步骤协调，实现总体效率最高。第三，机构内部各个环节职责明确，实现业务分工在范围上的周延性和在极作步骤上的独立性。
(2)内部控制制度
内部控制制度是企业内部各职能部门、各有关人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。为了提高会计信息质量，满足会计信息使用者的要求，需要保证会计信息输人、处理和输出的安全性和可靠性。因此，有必要在会计管理制度中引进内部控制制度的程序和方法。内部控制的方法和程序主要包括职务分离控制、授权批准控制、业绩报告控制、内部审计控制等。在会计管理制度中包含内部控制制度，就是将上述内部控制方法和程序恰当地设置在会计组织机构。会计核算报告和会计业务处理程序中，以体现内部控制的要求，使会计管理制度真正成为内部控制的组成部分。
(3)会计人员管理
企业会计工作的主体是会计人员。对于会计人员的有效管理，促使会计人员不断地提高业务能力、积累工作经验，是会计管理制度的一个重要组成部分，也是保证会
计工作质量的一个必要条件。
会计人员管理应该包括两个方面内容：
①会计业务和会计理论的继续教育。从目前情况看，会计人员的职称考试已经在全国范围内推广实施，并且成为企业聘任会计工作人员的主要依据。所以，企业对会计人员的管理应该将重点放在考试后的继续教育上。要通过有关管理制度的设计和执行使会计人员感受到增强业务能力的紧迫性，同时又为其创造提高业务水平的机会。
②会计职业道德水平的提高和完善。会计职业道德是指会计工作人员在办理会计业务过程中应遵循的基本道德意识。规范和行为的总和。会计职业道德是在长期实践过程中逐渐积累和发展起来的，它反映了会计工作中带有规律性和共性的东西，是各行业会计所公认和遵守的。由于职业道德大多要通过会计人员自觉履行来体现，而很少靠强制规范来实现，所以为了促进会计职业道德的发扬和推广，应该在设置会计管理制度中，特别鼓励和提倡会计职业道德，并辅之以必要的奖励措施。
2.会计信息系统
企业会计工作的主要目的是向会计信息使用者提供与决策相关的可靠信息。因此，会计信息系统的设置和运行，就成为企业会计模式设计的主要任务。
企业会计信息系统的设置包括会计政策、会计信息指标体系、会计信息质量指标、会计信息流程等几个要素的设置和这几个要素之间的有机配合。
所谓会计政策，指“企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”[8]。会计政策的选择和确定通常决定于企业所在行业的惯例以及管理人员和会计人员对影响经营业务的因素及其变化趋势的估计。会计信息指标体系是通过会计信息系统的运行应该提供的一整套数据，其中包括说明企业经营成果和财务状况的指标，也可以包括反映企业现行状态和预计未来发展趋势的指标。一般地说，企业的经营业务越复杂、管理中需要会计提供的信息支持越多，会计信息指标体系中包括的信息种类和数量就越多。会计信息质量指标是衡量会计信息质量的标准。按照我国会计准则的规定，会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性[9]。这些规定都是定性标准，而在企业的实际操作中，需要根据本企业的情况将其加以量化，以便于执行和操作。会计信息流程是指对会计数据的记录、分类、汇总、呈报的步骤和方法。即从原始凭证的整理、汇总、记帐凭证的填制、审核、汇总，日记帐、明细分类帐、总分类帐的登记，到会计报表编制的步骤和方法。这个流程就是按照会计信息指标体系将原始会计信息分类拖入会计信息系统，按照预定的会计政策进行确认、计量和记录，按照会计信息质量指标的要求进行报告的全过程。所以，信息流程的设置，实际上是将上述会计政策、会计信息指标体系、会计信息质量指标融会贯通。付诸实践的过程。
如前文所述，会计信息不同使用者的信息需求有差异，会计信息的可靠性和相关性在某些情况下也不容易同时兼顾。这些都是设置会计信息系统时必然要面临的问题。例如在设置会计信息指标体系时，需要了解向谁提供信息，提供什么信息，相应地需要设置什么会计指标。在制定会计政策时，应该根据确定的会计指标体系来选择合计方法。例如，为了提供有关资产耗损情况的信息，需要提供按照采用历史成本计量的资产信息;为了提供有关商品定价决策的信息，应该采用公允价格计量的成本信息。在确定会计信息质量指标时，需要在可靠性和相关性之间进行权衡，要根据主要信息使用者的对信息质量的价值取向来确定衡量会计信息的质量标准。3.会计监督机制
完善的会计监督是保证会计信息质量的必要条件。监督工作由谁来做，如何做，这是会计监督机制采要解决的问题。前文已经探讨过，由于存在“内部人控制”现象，使得会计人员代表以国家为主的所有者行使对会计事务的监督陷入了困境。作者认为，应该采取会计核算与监督职能分离的体制来解决这个问题。企业内部的会计仅负责运行会计信息系统，提供必要的会计报告和其他信息，内部监督职能由内部审计部门负责;会计信息的质量则由外部独立审计机构来评价和确认。这种思路的出发点是，将企业会计人员从双重身份的尴尬境地解脱出来。企业会计入员对企业的经营者负责，经营者对所有者负责。用于说明受托人经营业绩的会计信息，其质量如何，是否存在弄虚作假、是否歪曲了企业的经营成果和财务状况，要由企业外部的社会中介机构认定。与此同时，企业的会计人员和企业管理人员共同对会计信息失真承担有关责任。
4.管理制度、信息系统、监督机制之间的关系
会计管理制度、会计信息系统和会计监督机制三个要素共同构成企业会计模式。在这三个要素中，会计管理制度是开展会计工作的基础和前提，会计信息系统是会计工作运行的客体，会计监督机制是提高会计工作质量的保证条件。会计管理制度和会计监督机制都是为了保证会计信息系统高效率和高水平运行而设置的，因此，应该随着会计信息系统的发展而调整。
参考文献
[1]江泽民.高举邓小平理论作大旗帜把建设有中国特色社会主义事业全面推向二十一世纪.人民出版社，1997年。
[2][4]参见国家财政部.企业会计准则.第二章第十一条、第十条.
[3][5]参见财政部会计事务管理司.企业会计准则讲解.中国财政经济出版社，1993年，P41，P43.
[6]参见1985年第六届全国人大通过、1993年第八届人大修定的会计法.第三条.
[7]青木昌彦，钱颖一主编.转轨经济中的公司治理结构——内部人控制和锻打的作用.中国经济出版社，1995年.
[8]中华人民共和国财政部企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正.第三条.
[9]参见国家财政部企业会计准则.第二章第十一条至十五条.
