爱华网对生产性生物资产会计核算问题的探讨
沈鹏飞
什么是生物资产？生物资产是有生命的动物或植物，生物资产和农业生产密切相关。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，比如果树，奶牛等都属于生产性生物资产。与消耗性生物资产比较，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。应当说，生产性生物资产和固定资产有一定的相似性，二者均能够在生产经营中长期、反复使用，能够多年连续为企业创造价值，正是由于生产性生物资产与固定资产类似，所以账务处理与固定资产相似，如界定停止资本化时点、计提折旧等。
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。在收获农产品后，该资产就不复存在，如西瓜、水稻、蔬菜、存栏待售的牲畜等。
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持和水源涵养林等。
我们不能简单的认为某类动物或植物必然属于消耗性生物资产或生产性生物资产，比如，我们看到的枇杷幼树，有的果农，培养枇杷树的目的是为了让它结出枇杷，而另一些果农，他培养枇杷树的目的是为了枇杷树到了一定的高度后把它出售，因此，为了结出枇杷的枇杷树属于生产性生物资产，而为了出售的枇杷树就属于消耗性生物资产。
生物资产一般都在农业企业中呈现，笔者在执业中承担着一些农业企业的财务报表审计工作，从我们接触的范围看，各类农业企业会计核算良莠不齐，一些农业企业对生物资产的概念缺乏了解，更不知道如何对生物资产进行会计核算；多数农业企业对生物资产的核算完全按制造业进行会计处理；当然也有小部分的农业企业做的比较好。为了从务实的观点出发，也希望能对农业企业的财会人员有所启发，笔者通过对“企业会计准则第5号——生物资产”的学习、结合一家公司的实例，对生产性生物资产会计核算上的一些问题作些探讨，对不妥之处，盼请同行和老师们帮助指教。
某公司从国外引进一种名为“蓝莓”的植物品种，该品种从幼苗开始培育，需要三到四年的成长过程才能结出蓝莓果。这种果实既可以作为水果直接销售，又可以再加工成为各种饮料制品，具有丰富的营养价值。该公司种植蓝莓树的目的，是为了让它产出蓝莓果，因此，该蓝莓树属于一种生产性生物资产。那么，从种下蓝莓树幼苗开始，到产出蓝莓果，这一阶段如何进行会计核算呢？
一、蓝莓幼树培育阶段
1、相关支出的会计处理
种植蓝莓树幼苗前，利用人工或机械平整了土地，安装了喷滴灌设备，购入了幼苗，雇用人员进行施肥、管护等，按准则规定，以上与蓝莓树培育相关的一切必要支出以及设备的折旧，均应进行资本化，在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目进行归集。
2、对蓝莓树的计量
对房屋建筑物一般的计量单位为平方米，对机器设备，一般以台、部、座、套、只等为计量单位，如果生产性生物资产假定是产役畜的牛、马、骡、猪等，可以按头为计量单位，但成片林地中有万、千株蓝莓树，就不可能以“株”为计量单位，笔者认为，只能按林地的划片以土地常用的计量单位——“亩”进行计量，如蓝莓——东山片A区块20亩。
二、蓝莓树开始挂果
经过3-4年的培育，蓝莓树开始挂果，开始挂果是否意味着“达到预定生产经营目的”呢？如果“达到预定生产经营目的”，那么，必须对蓝莓树停止资本化并开始计提折旧，因此，是否“达到预定生产经营目的”的判断对生产性生物资产的核算非常重要。“企业会计准则第5号——生物资产”规定，“达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。”什么样的情况可以认为蓝莓树进入正常生产期，会计准则没有明确规定，我们认为，如果蓝莓果的产量逐年增加，并已经达到预计产量20-30%的下一个周期，可以认为已经“达到预定生产经营目的”，我们主要是考虑小于预计产量20%-30%时，说明尚未进入正常生产期，此外，“下一个周期”的考虑主要是为了便于各项成本费用的准确归集。
1、蓝莓幼树到成熟阶段会计核算的特点
一方面，作为“达到预定生产经营目的”前发生的一切必要支出，均应资本化，计入“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目。另一方面，在蓝莓树“达到预定生产经营目的”前结出的少量果实，企业将这些蓝莓果通过销售或变价以后，会计上如何处理？目前有两种处理方法，第一种方法，把该项净收入作为生物资产在培育过程中的减项，以反映其投资额的减少。第二种方法，作为企业的营业外收入，认为是一种额外的收益。笔者赞同第一种处理方法符合投资价值的真实性。
2、“达到预定生产经营目的”时的会计核算
一般蓝莓在每年3-4月开花，在6月左右蓝莓开始成熟并进入采摘期，到8月左右采摘完毕。因此，笔者认为，如果当年产量达到了预计产量20-30%，那么，从当年9月起，将“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目余额均结转入“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目。
三、成熟期蓝莓树的会计核算
1、蓝莓树后续支出的处理
“达到预定生产经营目的”表明蓝莓树进入了成熟期，那么，在蓝莓树上的支出应当停止资本化，进入成熟期后的支出主要是维持蓝莓树实现其产能的需要，属维护性支出，该支出由于不再增加蓝莓树的自身价值，所以不进行资本化处理，而应费用化处理，记入期间费用或作为当期蓝莓果的生产成本。
2、已成熟蓝莓树的折旧计提
要对蓝莓树计提折旧，首先，要确定它的使用寿命，确定使用寿命时，一是要考虑蓝莓树的经济寿命；二是要考虑蓝莓树的无形损耗。如一般的蓝莓树的经济寿命为15年左右，那么以其为基础来确定使用寿命，再根据预计市场需求等情况来进行调整。其次，确定蓝莓树的预计净残值，由于蓝莓树结束正常寿命后，一般情况下无残值可言，因此，我们可以认为蓝莓树的预计净残值为0。最后，如何选择蓝莓树的折旧方法，按准则的规定，可选用的折旧方法有年限平均法、工作量法、产量法等。虽然使用年限平均法不尽合理，但由于工作量法、产量法需要进行大量的估计和职业判断，因此，选择用年限平均法对蓝莓树计提折旧。
蓝莓树的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。如果使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者包含的经济利益预期实现方式有重大改变的应当作为会计估计变更，调整蓝莓树的使用寿命或预计净残值或改变折旧方法。
3、蓝莓树的减值准备
在每年终了进行检查时，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害或者市场需求变化等原因导致蓝莓树有减值迹象的，应该计提资产减值准备。但是对蓝莓树的减值准备一经确定，在以后会计期间不得转回。
四、蓝莓果成本的计算
在制造型企业里，产品的生产每月都正常地进行，所以每月产品成本可以当月结转并相互比较分析。而对于生产型生物资产的农产品，大部分季节性很强，一年之中只有几个月的产出期间，因此无法按月计算成本，只有按年（或一个周年）为单位计算农产品的生产成本。
蓝莓树在结束6-8月的采果期后，在9月份（即产果期结束后的第1个月）开始进入了下一个蓝莓果的培育周期，笔者认为，从9月份开始发生的施肥、管护人工费、固定资产及蓝莓树自身的折旧费等与蓝莓树直接相关的支出，应当在“农业生产成本”科目中进行归集，到第2年的6月份，蓝莓果开始采摘，那么，如何计算采摘的蓝莓果的成本呢？
首先，经过3到4月份的花期以及5月份的蓝莓果成熟期，到了6月份，通过一个月的采摘，蓝莓果的产量已基本能够确定，假定预计每亩产量为1000公斤。从上年9月份开始到当年5月份，在“农业生产成本”科目已经归集了8000元/亩的费用，6月份当月发生了2000元/亩的费用，预计7至8月共计还要发生2000元/亩的费用，如果6月份采摘了蓝莓果300公斤/亩，那么6月份结转的成本可以确定为12元/公斤[（8000元+4000元）÷1000公斤]，以单价12元/公斤为标准将6月份采摘的蓝莓果从“农业生产成本”科目结转至“农产品”科目，在销售后再结转至“营业成本”科目。7月份，预计的产量和费用如果变化较小，也可以根据实际采摘的蓝莓果按12元/公斤来结转生产成本，但是，如果预计的产量和费用变化较大，则必须重新计算确定应结转的单位成本。到了8月份，仅需将“农业生产成本”的余额结转到“农产品”科目即可。当年采摘期结束后，实际的产量为每亩1050公斤，而6至8月实际了发生4200元/亩的费用，那么，实际的蓝莓果的单位成本为11.62元/公斤[（8000元+4200元）÷1050公斤]，这是预计产量和预计费用与实际产量和实际费用的差异，不必再调整6、7月份的成本结转数。
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