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原文发表于《财会学习》2013年7月刊第59-61页
江苏扬建集团有限公司 丁宝林
实务中，施工企业执行《企业会计准则第15号-建造合同》困难重重，普遍偏离会计准则，形成财务会计核算向税法（具体的税收征管要求）趋同的大方向。笔者尝试从下文几个方面分析思考施工企业会计核算的面临的困境及出路。
一、“工程结算”科目的理解
（一）工程结算与营业收入的区别
1．两者是不同类型的概念
工程结算科目核算应向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。也就是工程耗用被确认得到的经济补偿。资产负债表中，在存货项下，工程结算科目作为工程施工科目的抵扣项列示。
工程结算会计科目原本应是时间“点”概念的科目，以经济行为（价款结算）实际完成为依据；营业收入是时间“段”概念科目，不允许以经济行为（结算或收款行为）实际完成为依据。两者反映的经济内容进度不同步。
这正是导致产生“会计上营业收入要求确认并计缴所得税费用，但收益还未实现，相应的耗费还未得到经济补偿（未收款或未结算）”的尴尬局面的根源；同时导致反映时点财务状况的资产负债表和反映期间经营成果的利润表之间不能衔接。只有将两者属性一致、反映的经济内容进度同步，方可能化解此尴尬。
既然营业收入的时间“段”属性不可动摇。那么，只有将工程结算科目属性向其趋同，也采用时间“段”概念。
为了资产负债表和利润表之间的平衡，现行会计准则将工程结算的内涵规定为，包含处于待结算状态的工作量。
2.两者核算范围确定的依据不同
工程结算核算范围确定，是依据建造合同条款约定的内容。如分包工作量和甲供材料价款是否属于工程结算范围需要视施工承包合同条款的约定。
建造工程营业收入的核算范围确定，依据的是会计准则对收入的定义以及满足确认条件。
因此，工程结算和营业收入的最终结果可能不相等。
譬如，总包单位的工程营业收入中是否包括分包工作量，在实务界一直没有统一的权威意见。
《企业会计准则-基本准则》第三十条收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。很显然，是站在所有者的立场和视角给收入下的定义。
《企业会计准则第14号-收入》（财会[2006]3号）“第四条销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：…（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”
笔者认为，销售商品收入确认需要满足的以上三个条件，也适用于建造合同。而分包工作量对于总包单位来说，可靠计量、确定性、费用配比性条件的满足，极其牵强。
综上所述，会计核算主体是否将一项经济利益确认为收入，既要站在所有者的立场来判断，还要考虑所有权上的主要风险和报酬转移、收入和成本的可靠计量、确定性、配比性。因此，总包单位不应将分包工程量纳入收入确认范围。
再如，甲供材料价款在实务上会计核算是否确认为营业收入存在争议。
甲供材料价款依据合同的约定若确定属于工程结算价款的组成部分，则甲供材料的性质与自行采购的材料并无区别，只是供应商是甲方或甲方指定的厂商而已，按照企业自有资产的核算方法核算。如不属于工程结算价款的组成部分，甲供材料是替甲方管理使用，能为企业所控制，预期能为企业带来经济利益（采购保管费）或负收益（因管理失当导致使用数量超过定额含量，需要承担超耗部分的价款）的资产。那么，施工企业就需要在确认一项资产的同时确认一项负债。
3.确认时谨慎性考虑的程度不同
工作量的未收款且未结算，笔者以为应该认定为“建造合同的结果不能可靠估计”情况之一。
营业收入确认时，在谨慎性要求的基础上，要求考虑未收款且未结算的影响。《建造合同准则》第二十五条“建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用”。从结果上看，就是“暂时隐藏未收款且未结算的工作量中包含营业税费的合同毛利”。也就是该工作量暂时不核算所得税费用。建造合同完成之后，需要遵照《建造合同准则》第二十六条处理：“使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用”。
工程结算确认时，在谨慎性要求的基础上，没有要求考虑“建造合同的结果不能可靠估计”的影响，也就没有要求考虑未收款且未结算的影响（不是价款能否回收风险）。
（二）工程结算与工程施工的关系
“工程施工”和“工程结算”是与期间经营成果无直接关系的会计科目，是工程建造的投入产出类核算科目。
“工程结算”的性质可以比照“累计折旧”理解。
“工程施工”和“工程结算”（以下简称A）的关系，类似于“固定资产”和“累计折旧”（以下简称B）之间的关系。
两者相似点是：
“工程施工-合同成本”是支出形成的耗费成本，“工程施工-合同毛利”是实现的或确认的利润，而“工程结算”是对耗费成本和利润的补偿；
“固定资产”是支出形成的成本耗费，“累计折旧”是对成本耗费的补偿。
两者的不同点是：
1、A关系中得到补偿的是成本耗费和利润，而B关系中只有成本耗费；
2、A关系中成本耗费和利润形成过程是跨多个年度的连续的时间段，而B关系中成本耗费形成是某个时间点（如购置形成或在建工程完成后结转）；
3、A关系中得到补偿的是单个或多个时间点（如单次或多次结算），而B关系中获得补偿过程是跨多个年度的连续的时间段。
因此，在资产负债表中，“工程结算”采用类似于“累计折旧”的方法，作为相关科目的扣减项列示。
二、建造工程及会计核算的特殊性
（一）建造合同完成跨多年度的特点产生了分期确认经营成果的需求
建造合同会计核算是以建造工程营业收入实现和工程结算完毕两个条件均具备为建造合同完成的标志。
由于建造合同的完成跨多个会计年度情况很普遍。建造合同完成前，如果不进行分期确认经营成果，对期间经营成果的影响是巨大的，为了真实反映各期间的经营成果，跨多年度的建造工程必须分期确认经营成果。
（二）“投入产出和期间经营成果核算的分离”，体现了大智慧
1.现行准则的一个假定、两个安排
一个假定：
如果将建造合同完成跨多年度的全过程视为一个期间，那么，未完成期间的各会计年度末是这期间动态过程中的一个时点。然后，在此假定基础上结合动态会计等式考虑如何安排核算。
两个安排：
一是建造工程的工程结算核算和营业收入核算分离，使得工程结算科目成为不是直接反映期间经营成果的非损益类科目；产生了两个不同的会计核算循环：由“工程施工-合同成本、工程施工-合同毛利、工程结算”组成的工程结算（即工程投入产出）会计核算循环；由“营业收入、营业成本、工程施工-合同毛利”组成的经营成果会计核算循环。
二是设置“工程施工-合同毛利”科目用来暂时归集建造合同未完成各期间形成的毛利润，并成为两个会计核算循环之间的联系纽带，使得投入产出会计核算循环与期间经营成果会计核算循环之间顺利衔接。
随着建造工程结算完成，建造工程利润“工程施工-合同毛利”随同工程耗费“工程施工-合同成本”一起获得补偿。至此，建造合同完成。
2. “投入产出和期间经营成果的分离核算”为“一个完整营业周期跨多个会计年度的经济业务或活动”的会计核算模式的建立提供了一个的非常巧妙新思路，体现了大智慧。
3.“投入产出和期间经营成果的分离核算”化解了工程结算和确认的营业收入最终结果不相等情况下如何核算的尴尬。
“投入产出和期间经营成果的分离核算”，使工程结算与营业收入分属于不同的会计核算循环。
由于工程结算和营业收入核算范围确定的依据不同（见前文）。因此，可能会出现两者核算范围不一致，且最后的结果可能不相等的情况。
“投入产出和期间经营成果的分离核算”对投入产出和经营成果的核算没有必须一致的要求。
因此，工程结算和确认的营业收入核算范围不一致，且最后的结果可能不相等的情况，在“投入产出和期间经营成果的分离核算”模式下，会计核算没有障碍。
（三）动态时点的扩展会计等式
一个假定：如果将建造合同完成跨多年度的全过程视为一个期间，那么，未完成期间的各会计年度末是这期间动态过程中的一个时点。在各期间确认经营成果后，反映的是此动态时点的财务状况和经营成果。
在这样的假定下，就可以在会计静态的基本恒等式（资产=负债+所有者权益）基础上引入期间时点的动态会计等式（毛利润=收入-成本费用），形成动态时点的扩展会计等式：
资产+毛利润=负债+所有者权益+（收入-成本费用）。
再经过收入、成本费用的结转，就形成我们看到的年度财务报表会计恒等式：资产（包含合同毛利）=负债+所有者权益（包含该期间经营成果）。
该动态等式中的“毛利润”暂时不能形成确认债权，必须在工程结算办理完毕后（包括阶段性结算完毕）随同工程耗费（合同成本）共同得到补偿，形成确认债权或货币性资产。
（四）为建造合同准则并入收入准则扫平了障碍
建造合同核算的特殊性，源于“一个完整营业周期跨多个会计年度”，由此产生了核算的特殊性。一个假定，两个安排，核算特殊性的难题迎刃而解，为建造合同准则并入收入准则扫平了障碍。
三、现行建造合同准则的缺陷及完善建议
（一）建造合同准则的要求及实际执行效果
建造合同准则要求，最终结果要求客观、准确、及时反映，中间过程可以近似，这不可违背。
同时，准则也提出了未完工程按“合同收入”为导向预计“合同成本”和“合同毛利”产生虚拟的营业利润，然后在完工时按实际发生的“合同成本”调整出实际的营业利润。
施工企业在实际操作过程中，如完全遵循以上要求，管理成本是巨大的，在考虑管理成本的前提下几乎是不可能完成的任务。（每个会计期间，除能及时准确的测算已完工作量、及时完整归集工程耗费以外，其他要求如及时准确测算未完工作量、未来需要投入的成本是需要极大管理成本的投入）
（二）完善建议
对此困境，建议跳出《建造合同》的具体条文，立足于制定该准则时的大原则（最终结果要求客观、准确、及时反映，中间过程可以近似），探求解决途径。
将建造合同准则提出的“未完工程按合同收入为导向原则”类比于，娱乐节目中的“通过晃荡的悬索桥”的游戏规则：目标是对岸，同时提出的规则要求必须是从“晃荡”的悬索桥上过去（动态的未来完成的工作量，动态的未来投入，以及产生的完工百分比率等就是“晃荡”的因素）。参与者每移动一步均需付出很大的代价，即使能过去了，也是晕的七荤八素了，效率不会高。
现实工作中，我们是否可以修改游戏中提出的规则要求（必须是从“晃荡”的悬索桥上过去），而走另外一座“不晃荡”的桥，或者让其“不晃荡”，同样到达目的地呢？这就是“预计合同毛利率”。（一个中型规模以上的施工企业对承建的工程均能较准确的测定“预计合同毛利率”。实际会计核算操作选择与税法的趋同，以征税机关设定的预征所得税率为基础确定。）
工程在建期间，通过“不晃荡”的已投入的成本耗费，结合“不晃荡”的预计合同毛利率，逆向测算出已完成工作量，与按定额规则计算的结果相印证。如在允许误差范围内，就以此结果为准。
此逆向测算已完成工作量的方法，是在目前税法确定应税所得额时，不认可会计上确认收入时采用的谨慎性原则，而认定营业收入必须和工程结算相等的征纳税环境下，迫不得已的做法。在征税机关认可工程结算和营业收入的差异后，企业会计方可放心大胆的显示两者的差异：工程结算按照定额规则计算结果测定，营业收入在测定实际完成工作量的基础上，考虑未结算且未收款等结果不确定性因素后，采用谨慎性原则确定。具体核算操作详见笔者拙文《基于节税考虑的建造合同收入确认新思路》财会月刊2013年1月刊。
这样做，只是过程中有人为调节经营成果的嫌疑，即只是过程是模糊的，但最终结果是确定的、客观的，不存在操纵利润的问题。
这样做，既不违背建造合同准则的大方向，从企业整体层面上也能较准确反映财务状况和经营成果。
四、所得税法与建造合同准则的主要差异及完善建议
（一）所得税法和会计准则差异产生的严重后果
会计核算实务中，建造合同营业收入的确定必须与所得税法趋同！否则，每个会计期间因收入确认原则差异而需要纳税调整的工作量，对施工企业会计来说将是不可承受之重。
建造合同工程的完整营业周期跨越多个会计年度的情况是常态，而成本耗费及利润得到实际补偿或取得的时点，绝大部分偏向于整个营业周期的后期，甚至更远。
建造合同准则的制定，是基于认可完整核算一个建造工程是跨几个会计年度的客观现状。在最终结果必须客观、准确、及时的前提下，对在建过程中经营成果（利润）的确定，允许也要求考虑谨慎性原则。这也为会计上的利润确认时点可以偏向于投入的成本耗费得到补偿的时点（收到工程款或结算完毕），留下了理论上的“后门”。具体条文体现为《企业会计准则第15号-建造合同》第二十五条第一款和第二十六条的规定。
所得税法确定应税所得额时不认可会计准则中确认收入采用谨慎性原则的做法会产生以下的现实悖论：在遵循《企业会计准则第15号-建造合同》形成财务报告的基础上执行该规定，就产生了“投入的成本耗费及利润未得到补偿的时点（未收到工程款且未结算完毕）就要求履行所得税义务，即纳税时点先于收益实现时点”的严重后果，违背了“纳税必要资金”的征税原则！
（二）在建工程的年度应税所得额的确定时，不禁止采用或认可会计核算中的谨慎性原则
税收实际征管中，按已收工程款预缴企业所得税的行为，就是会计核算中的谨慎性原则形成的观点‘收到工程款对应的工作量计缴所得税费用，未收到工程款对应的工作量利润暂时为零、暂缓计税’的具体体现。
当前，税法确定应税所得额时，认为营业收入必须和工程结算相等，不认可会计上的确认收入时采用的谨慎性原则。在此现状下，如施工企业会计正确反映工程结算数和工程债权数，当面对征税机关要求按完工进度计算应税所得额时，那真是自取其辱！
笔者建议：在建工程的年度应税所得额的确定时，不禁止采用或认可会计核算中的谨慎性原则！在此基础上，达到会计和税法的双向趋同，方是施工企业会计人的幸事。【博主精彩原创链接】
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