爱华网2012-01-10 12:51:13 中国总会计师网 微博评论 浏览次数：378
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作为新的业务模式，合同能源管理在实施过程中存在四方面的问题。因此，本文在简要介绍和分析合同能源管理模式现行状况的基础上，着重从财务核算角度探讨节能项目资产投资额的归集与确认、合同价款结算、成本费用的确认与收益分配等会计处理问题。
一、合同能源管理与节能服务公司的介绍
1．合同能源管理（Energy Performance Contracting，简称EPC）是一种新型的市场化节能机制，其实质就是以减少的能源费用来支付节能项目全部成本的节能业务方式。
2．节能服务公司（Energy Management Company，简称EMCo），国外也称ESCo（Energy Service Company），又称能源管理公司，是一种基于合同能源管理机制运作的、以赢利为目的的专业化公司。它开展的EPC业务具有以下特点：商业性，风险性，多赢性以及整合性。
二、节能服务项目投资的收回
在节能效益分享型模式下，投资的收回通常采用的做法是：在项目合同期内，节能服务公司对与项目有关的投入（包括土建、原材料、设备、技术等）拥有所有权，并按合同约定与客户分享项目产生的节能效益。在节能服务公司的项目资金、运行成本、所承担的风险及合理的利润得到补偿之后（即项目合同期结束），设备的所有权一般将转让给客户。客户最终获得高能效设备并享受节能设备在寿命期内的全部节能效益。节能效益分享型项目的投资收回具有明显的风险高、周期长的特点。
三、国家现行有关政策
1．对节能服务产业采取适当的税收扶持政策，主要包括营业税、增值税、企业所得税的减免优惠、费用税前扣除等。
2．企业采用合同能源管理方式实施节能改造，如购建资产和接受服务能够合理区分且单独计量的，应当分别予以核算，按照国家统一的会计准则制度处理。如不能合理区分或虽能区分但不能单独计量的，企业实际支付给节能服务公司的支出作为费用列支，能源管理合同期满，用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能服务公司作为赠与处理。
四、合同能源管理方式财务核算探析
1．合同能源管理模式与租赁模式有很大的趋同性，在会计处理上可以将其认定为融资租赁或者经营租赁。合同能源管理模式是租赁的特殊表现形式，与现行准则规范的租赁业务也有不同。
2．为准确确定节能项目投资额，应结合节能项目投资回收特点，依据所签节能合同的不同类型进行会计计量。
3．合同期内，收益的确认有两方面：（1）按融资租赁确认，EMCo与用能企业比照融资租赁处理；（2）按经营租赁确认，EMCo按收到的节能分配收益确认为当期的收入，对节能资产视同固定资产，在合同期分摊节能资产及节能服务初始投资额。
4．用能企业对节能项目资产的管理按融资租赁模式，建议用能企业节能项目投资额应当以合同期内支付服务费（节能设备及技术服务费）价款总额的现值为基础确定，设置“固定资产——节能项目资产”核算，合同期内计提折旧；按经营租赁模式，为了保证节能项目资产的安全和有效使用，用能企业应设置“合同能源管理节能资产”备查簿作备查登记，以反映和监督节能资产的使用、接受和结存情况。同时，应在财务报告中披露。
五、节能效益分享型企业会计核算方法举例
由于节能效益分享型业务的会计核算方法不统一，实际工作中将视情况的不同而有所变化，相关的财务核算处理举例如下。
甲企业是生产型单位，过去的年耗电约5000万千瓦时，需付电费3500万元（0.7元/千瓦时）。2009年10月1日，甲企业与某EMCo达成“节能服务合同方案”；EMCo提供项目资金180万元，用于主要节能设备采购。2009年12月底，为提供项目设计、设备选型购买、安装调试、维修、培训等技术服务，EMCo累计支出30万元（有核算清单）。2009年12月底，节能工程当年完工，甲企业通过验收，接受该节能项目资产和节能技术服务。交付使用后，确保每月节约电费15万元（通过试运行测算获得，假定正常运行）。EMCo从节电效益中获取回报，由甲企业每年底支付（可以每年1期；也可以3个月1期或6个月1期等），其分成比例为6:4（即按节约电费，EMCo获得60%，甲企业获得40%）。节能服务合同内含利率为6%（按同期的贷款利率确认）。合同期：3年。合同期间为2010年1月1日－2012年12月31日。节能设备的使用寿命约10年。收取甲企业保证金30万元，假设本例合同期内实现的节能收益用于支付节能服务费。
1．引入融资租赁的思路核算
初始投资额=180+30=210（万元）；合同期3年每年收款=15×12×60%=108（万元），3年收款=108×3=324（万元）；查年金现值系数表：期数=3、折现率=6%的年金现值系数为2.6730；节能项目资产和节能技术服务最低付款额现值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；
对于甲企业而言：引进节能资产入账价值=2,886,840（元）；未确认融资费用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。
对于EMCo而言：未实现的收益=3,240,000-2,100,000=1,140,000（元）。（具体数据见表1）
2．计算租赁内含报酬率
节能服务费×期数=1,080,000×3=3,240,000（元）
因此有：
l080000×（P／A，R，3）=1,800,000+300,000=2,100,000（元）；
（P／A，R，3）=2,100,000/l,080,000=1.944。
（1.981-1.944）/（1.981-1.816）=（24%-R）/（24%-30%）
R=25.33%，即，租赁内含报酬率为25.33％。
3．EMCo的账务处理
（1）分录如下：
借：在建工程——节能项目资产——X项目 1,800,000
——节能项目资产——X项目 300,000
贷：银行存款 2,100,000
（2）分录如下：
借：长期应收款项——应收节能项目资产——甲企业 3,240,000
贷：在建工程——节能项目资产——X项目 2,100,000
递延收益——未实现节能项目收益1,140,000
收到保证金30万元账务处理如下：
借：银行存款 300,000
贷：其他应付款——甲企业——保证金 300,000
（3）2010年12月底，收到节能服务费（即节能设备投资成本及收益）
借：银行存款 1,080,000
贷：长期应收款项——应收节能项目资产 1,080,000
借：递延收益——未实现节能项目收益 531,930
贷：主营业务收入——节能收益分成转入 531,930
（注：对节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。）
（4）分录如下：
借：银行存款 1,080,000
贷：长期应收款项——应收节能项目资产 1,080,000
借：递延收益——未实现节能项目收益 393,104
贷：主营业务收入——节能收益分成转入 393,104
（5）2012年12月底收到节能服务费（即节能设备投资成本及收益）
借：银行存款 1,080,000
贷：长期应收款项——应收节能项目资产 1,080,000
借：递延收益——未实现节能项目收益 214,966
贷：主营业务收入一一节能收益分成转入 214,966
（6）如节能项目使用费逾期未能收回，可先用保证金抵付节能项目费用中所含的投资成本。
借：其他应付款一一甲企业——保证金 300,000
贷：应收节能项目款一一应收节能项目资产——甲企业 300,000
（7）节能项目使用费逾期未能收回时，EMCo应停止确认节能合同费用中所含的节能服务收入，并将以前期确认的项目服务收入予以冲回，直到节能设备投资成本全部收回为止。
借：主营业务收入一一节能收益分成转入
贷：递延收益一一未实现节能项目收益
（8）2012年12月底，如果当年收益超出或低于预期，直接计入当期损益。
（注：对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税）。
4．甲企业的账务处理
节能项目资产和节能技术服务最低付款额现值=1,080,000×2.6730=2,886,840（元）；未确认融资费用=3,240,000-2,886,840=353,160（元）。（具体数据见表2）
（1）2010年1月1日，节能项目验收交付使用形成长期应付款项。
借：固定资产——节能项目资产——X项目 2,886,840
——未确认融资费用——X项目 353,160
贷：长期应付款项——应付节能项目资产——EMCo 3,240,000
支付EMCo保证金30万元时的账务处理：
借：其他应收款——EMCo——保证金 300,000
贷：银行存款 300,000
（2）2010年12月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及收益）
借：长期应付款项——应付节能项目资产——EMCo 1,080,000
贷：银行存款 1,080,000
借：财务费用 173,210
贷：未确认融资费用——X项目
173,210
按直线法计提3年折旧：每年折旧额=2,886,840/3=962,280（假设无残值）
借：制造费用——节能项目资产——X项目 962,280
贷：累计折旧——节能项目资产——X项目 962,280
（3）2011年12月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及收益）
借：长期应付款项——应付节能项目资产——EMCo 1,080,000
贷：银行存款 1,080,000
借：财务费用 118,803
贷：未确认融资费用——X项目
118,803
借：制造费用——节能项目资产——X项目 962,280
贷：累计折旧——节能项目资产——X项目 962,280
（4）2012年12月底支付节能服务费（即节能设备投资成本及收益）
借：长期应付款项——应付节能项目资产——EMCo 1,080,000
贷：银行存款 1,080,000
借：财务费用 61,146
贷：未确认融资费用——X项目
61,146
借：制造费用——节能项目资产——X项目 962,000
贷：累计折旧——节能项目资产——X项目 962,000
（5）合同期满EMCo移交节能项目资产，节能项目资产已提足折旧，账面净值为零，应转消固定资产原值，将该项资产转为实物管理。
借：固定资产清理 2,886,840
贷：固定资产——节能项目资产——X项目 2,886,840
借：累计折旧——节能项目资产——X项目 2,886,840
贷：固定资产清理 2,886,840
5．按经营租赁模式处理
EMCo账务处理如下：沿用上例（暂不考虑保证金）
（1）提供节能项目资产及初始直接服务投入归集
借：在建工程——节能项目资产——X项目 1,800,000
——节能项目资产——X项目 300,000
贷：银行存款 2,100,000
（2）2010年1月1日，节能项目验收合格交付使用，形成固定资产
借：固定资产——节能项目资产——X项目 2,100,000
贷：在建工程——节能项目资产——X项目 2,100,000
（3）2010年12月底收到节能服务费108万元
借：银行存款 1,080,000
贷：主营业务收入一一节能收益分成转入 1,080,000
年底计提折旧：
借：销售费用——节能项目资产——X项目（2100000/3） 700,000
贷：累计折旧——节能项目资产——X项目 700,000
（4）2011年、2012年会计处理同2010年
（5）2012年节能资产移交给甲企业
借：固定资产清理 2,100，000
贷：固定资产——节能项目资产——X项目 2,100,000
借：累计折旧——节能项目资产——X项目 2,100，000
贷：固定资产清理 2,100，000
甲企业的账务处理如下：
（1）2010年1月1日，收到验收合格的节能项目资产并投入使用，设置账簿备查，不作会计处理。
（2）2010年12月底支付节能服务费108万元
借：制造费用——节能项目资产——X项目 1,080,000
贷：银行存款 1,080,000
（3）2011年、2012年支付节能服务费的会计处理同2010年。
（4）2012年接受EMCo节能资产移交。不做账务处理，处置时按正常固定资产处理。
六、总结
能源管理合同期满后，节能服务公司转让给用能企业的因实施合同能源管理项目形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理，用能企业从节能服务公司接受有关资产的计税基础也应按折旧或摊销期满的资产进行税务处理；或者节能服务公司与用能企业办理有关资产的权属转移时，用能企业已支付的资产价款，不再另行计入节能服务公司的收入。
（一）合同能源管理模式与租赁的异同
1.与租赁的趋同性。由于合同能源管理具有所有权与使用权相分离、融资与融物相统一等特点，根据我国2006年《企业会计准则第21号——租赁》规定,笔者认为，合同能源管理模式与租赁模式有很大的趋同性，在会计处理上可以将其认定为融资租赁或者经营租赁。因合同能源管理双方采取的合作方式和费用结算办法不同，其会计处理方法也不尽相同。
2.与租赁的差异性。合同能源管理模式是租赁的特殊表现形式，与现行准则规范的租赁业务也有不同：（1）EMC是一个以提供节能技术服务为主，而非向客户企业出售所需先进设备（甚至节能设备）的技术服务性企业；（2）EMC为客户提供全程技术服务和设备维护。在客户接受节能项目资产和节能技术服务后，存在一定的投资回报风险，效益分享存在一定的不确定性和不均衡性；（3）具有建设—经营—移交的过程。难点在于如何判断节能公司是否已经把标的资产所有权上的主要风险和报酬转移给用能公司，在此基础上确定为是经营租赁还是融资租赁。
3.租赁方式的划分标准。由于EMC承担了节能项目的大多数风险，因此采用何种租赁方式进行财务核算应主要从属于EMC的立场加以考虑。笔者认为可按以下标准进行划分：（1）对投资合同期限相对较长，投资额较大，节能量相对稳定和均衡，节能的效益分享能得到保障，且用能企业信誉良好，可按融资租赁业务核算；（2）投资合同期限较短，适用于季节性生产，节能效益分配不确定或不均衡的合同能源管理业务经营模式，为体现谨慎性原则，可按经营租赁业务核算。
（二）节能项目初始投资额的归集和确认
为准确确定节能项目投资额，应结合节能项目投资回收特点，依据所签节能合同的不同类型进行会计计量。节能服务公司的节能项目初始投资额包括：购买的节能设备，在建设—经营—移交的过程中，项目设计、系统改造、安装调试所发生的初始费用支出。
（三）合同期内收益确认及用能企业的成本费用列支
1.按融资租赁确认：EMC与用能企业比照融资租赁处理。
2.按经营租赁确认：EMC按收到的节能分配收益确认为当期的收入，对节能资产视同固定资产，在合同期分摊节能资产及节能服务初始投资额。合同期发生的维修服务性支出计入当期损益。用能企业按节能收益分成支出计入当期的成本费用，项目资产不视同固定资产入账，用备查簿作备查登记。
（四）用能企业对节能项目资产的管理
1.融资租赁模式：建议用能企业节能项目投资额应当以合同期内支付服务费（节能设备及技术服务费）价款总额的现值为基础确定，设置“固定资产—节能项目资产”核算。合同期内计提折旧。
2.经营租赁模式：为了保证节能项目资产的安全和有效使用，用能企业应设置“合同能源管理节能资产”备查簿作备查登记，以反映和监督节能资产的使用、接受和结存情况。同时应在财务报告中披露。
