爱华网 考情分析：本章属于重点章节，历来是考试中经常出综合题目的考点。近四年中，07年结合调整分录等内容考查了综合题目，08年没有出相关题目，09年考试中新旧制度下均在综合题中考查了本章的内容，2010年考试中没有相关题目。预计今年考试中应当会有对本章内容的考查，做好应对综合题目和简答题目的准备。
学习建议：加强对财务报告、审计报告的认知，对审计意见类型一定要把握，并对审计报告的表述加强记忆。
第一节 审计报告概述
一、审计报告的含义
审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。
审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：
1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。
2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。注册会计师应当实施风险评估程序，通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。
风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，注册会计师还应当对评估的风险设计和实施恰当的应对措施。注册会计师通过实施上述审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。
4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告。
无论是出具标准审计报告，还是非标准审计报告，注册会计师一旦在审计报告上签名并盖章，就表明对其出具的审计报告负责。
审计报告是注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件，因此，注册会计师应当将已审计的财务报表附于审计报告之后，以便于财务报表使用者正确理解和使用审计报告，并防止被审计单位替换、更改已审计的财务报表。
二、审计报告的作用
注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。
第二节 审计意见的形成和审计报告的类型
一、审计意见的形成
注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映形成审计意见。
在得出结论时，注册会计师应当考虑下列方面：
1.按照《中国注册会计师审计准则第l231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是否已获取充分、适当的审计证据。
在形成审计意见时，注册会计师应当考虑所有相关的审计证据，无论该证据与财务报表认定相互印证还是相互矛盾。
如果对重大的财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。
2.按照《中国注册会计师审计准则第l251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。
在确定时，注册会计师应当考虑：
（1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；
（2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。
3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制
注册会计师应当依据适用的财务报告编制基础特别评价下列内容：
（1）财务报表是否充分披露了选择和运用的重要会计政策。
（2）选择和运用的会计政策是否符合适用的财务报告编制基础，并适合被审计单位的具体情况。
在考虑被审计单位选用的会计政策是否适当时，注册会计师还应当关注重要的事项。重要事项包括重要项目的会计政策和行业惯例、重大和异常交易的会计处理方法、在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域采用重要会计政策产生的影响、会计政策的变更等。
（3）管理层作出的会计估计是否合理。
（4）财务报表列报的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。
（5）财务报表是否作出充分披露，使财务报表预期使用者能够理解重大交易和事项对财务报表所传递的信息的影响。
（6）财务报表使用的术语（包括每一财务报表的标题）是否适当。
在评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，注册会计师还应当考虑被审计单位会计实务的质量，包括表明管理层的判断可能出现偏向的迹象。
管理层缺乏中立性可能影响注册会计师对财务报表整体是否存在重大错报的评价。缺乏中立性的迹象包括下列情形：
（1）管理层对注册会计师在审计期间提请其注意的错报进行选择性更正。例如，如果更正某一错报将增加盈利，则对该错报予以更正，反之如果更正某一错报将减少盈利，则对该错报不予更正。
（2）管理层在作出会计估计时可能存在偏向。
在得出某项会计估计是否合理的结论时，可能存在管理层偏向的迹象本身并不构成错报。然而，这些迹象可能影响注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报的评价。
4.评价财务报表是否实现公允反映
在评价财务报表是否实现公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：
（1）财务报表的整体列报、结构和内容是否合理；
（2）财务报表（包括相关附注）是否公允地反映了相关交易和事项。
5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础
只有财务报表符合适用的财务报告编制基础（在财务报表所涵盖的期间内有效）的所有要求，声明财务报表按照该编制基础编制才是恰当的。在对适用的财务报告编制基础的说明中使用不严密的修饰语或限定性的语言（如“财务报表实质上符合国际财务报告准则的要求”）是不恰当的，因为这可能误导财务报表使用者。
在某些情况下，财务报表可能声明按照两个财务报告编制基础（如某一国家或地区的财务报告编制基础和国际财务报告准则）编制。在这种情况下，两个财务报告编制基础都是适用的财务报告编制基础。只有当财务报表分别符合每个财务报告编制基础的所有要求时，声明财务报表按照这两个编制基础编制才是恰当的。
二、审计报告的类型
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。
标准审计报告是指不含有说明段、强调事项段、其他事项段或其他任何修饰性用语的无保留意见的审计报告。包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告也被视为标准审计报告。
非标准审计报告，是指带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
第三节 审计报告的基本内容
一、审计报告的要素
审计报告应当包括下列要素：（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址和盖章。（9）报告日期。
二、标题
审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
三、收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当按照审计业务的约定载明收件人的全称。
针对整套通用目的财务报表出具的审计报告，审计报告的致送对象通常为被审计单位的股东或治理层。
四、引言段
审计报告的引言段应当包括下列方面：
1.指出被审计单位的名称；
2.说明财务报表已经审计；
3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；
4.提及财务报表附注（包括重要会计政策概要和其他解释性信息）；
5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。
审计意见应当涵盖由适用的财务报告编制基础所确定的整套财务报表。在许多通用目的编制基础中，财务报表包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表，以及重要会计政策概要和其他解释性信息。补充信息也可能被认为是财务报表的必要组成部分。
五、管理层对财务报表的责任段
审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落，用以描述被审计单位中负责编制财务报表的人员的责任。管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：
（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；
（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
在某些情况下，根据某一国家或地区的法律法规或被审计单位的性质，管理层需要承担与财务报表编制相关的额外责任，注册会计师可以在上述责任的基础上增加对额外责任的说明。
审计报告提及的管理层责任，与在审计业务约定书或其他适当形式的书面协议中约定的责任在表述形式上保持一致。
六、注册会计师的责任段
审计报告应当包含标题为“注册会计师的责任”的段落。注册会计师的责任段应当说明下列内容：
1.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。
2.注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求注册会计师遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
4.注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第3项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞。
此外，在审计实务中，注册会计师在按照中国注册会计师审计准则执行审计工作时，还可能同时被要求按照其他国家或地区审计准则执行审计工作。在这种情况下，审计报告除了提及中国注册会计师审计准则外，还可能同时提及其他国家或地区审计准则。只有在同时符合下列条件时，注册会计师才应当同时提及：
（1）其他国家或地区审计准则与中国注册会计师审计准则不存在冲突，既不会导致注册会计师形成不同的审计意见，也不会导致在中国注册会计师审计准则要求增加强调事项段的情形下而其他国家或地区的审计准则不要求增加强调事项段的情况；
（2）如果使用其他国家或地区审计准则规定的结构和措辞，审计报告至少应当包括中国注册会计师审计准则规定的审计报告的所有要素，并且指明其他国家或地区审计准则。
七、审计意见段
1.总体要求
审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。
如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了……”的措辞。
在某些情况下，法律法规规定的审计报告的措辞与审计准则要求的明显不一致。在这些情况下，要求注册会计师评价：
（1）使用者是否可能误解从财务报表审计中获取的保证；
（2）如果可能存在误解，审计报告中作出的补充解释是否能够减轻这种误解。
如果注册会计师认为审计报告中作出的补充解释不能减轻可能的误解，除非法律法规另有规定，注册会计师不得承接该项审计业务。而且，即便按照法律法规的规定执行了审计工作，由于该项审计工作并不符合审计准则的要求，因此，注册会计师不应在审计报告中提及已按照审计准则的规定执行了审计工作。
2.适用的财务报告编制基础
如果在审计意见中提及的适用的财务报告编制基础不是企业会计准则，而是国际财务报告准则、国际公共部门会计准则或者其他国家或地区的财务报告准则，注册会计师应当在审计意见段中指明国际财务报告准则或国际公共部门会计准则，或者财务报告准则所属的国家或地区。
注册会计师可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“……按照国际财务报告准则的规定”或者“……按照企业会计准则的规定……”。
如果适用的财务报告编制基础包括财务报告准则和法律法规的规定，可以使用诸如下列措辞指明适用的财务报告编制基础：“……按照国际财务报告准则和[×国家公司法]的要求”。
财务报表可能按照两个财务报告编制基础编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并在审计意见中提及这两个编制基础：
（1）如果财务报表分别符合每个编制基础，注册会计师需要发表两个意见：即一个意见是，财务报表按照其中一个适用的财务报告编制基础（如×国财务报告编制基础）编制；另一个意见是，财务报表按照另一个适用的财务报告编制基础（如国际财务报告准则）编制。这两个意见可以分别表述，也可以在一个句子中表述（例如，财务报表在所有重大方面按照×国财务报告编制基础和国际财务报告准则的规定编制，公允反映了……）。
（2）如果财务报表符合其中一个编制基础（如×国财务报告编制基础）而没有符合另一个编制基础（如国际财务报告准则），注册会计师需要对财务报表按照其中一个编制基础（如×国财务报告编制基础）编制发表无保留意见，而对财务报表按照另一个编制基础（如国际财务报告准则）编制发表非无保留意见。（掌握）
财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制的程度。由于这种补充信息不能同财务报表清楚地分开，因此涵盖在审计意见中。如果有关财务报表另一财务报告编制基础的程度的披露具有误导性，注册会计师应当发表非无保留意见；如果不具有误导性，但是注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。
3.其他报告责任
如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分，并以“按照相关法律法规的要求报告的事项”为标题。
八、注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由注册会计师签名和盖章。
审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。
（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。
（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。”
九、会计师事务所的名称、地址和盖章
审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
注册会计师在审计报告中载明会计师事务所地址时，标明会计师事务所所在的城市即可。在实务中，审计报告通常载于会计师事务所统一印刷的、标有该所详细通讯地址的信笺上，因此，无须在审计报告中注明详细地址。此外，根据国家工商行政管理部门的有关规定，在主管登记机关管辖区内，已登记注册的企业名称不得相同。因此，在同一地区内不会出现重名的会计师事务所。
十、报告日期
审计报告应当注明报告日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
在确定审计报告日期时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据：（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于管理层签署已审计财务报表的日期。
在审计实务中，可能发现被审计单位根据法律法规的要求或出于自愿选择，将适用的财务报告编制基础没有要求的补充信息与已审计的财务报表一同列报。这种补充信息通常在补充报表中或作为额外的附注进行列示。注册会计师应当评价被审计单位是否清楚地将这些补充信息与已审计财务报表予以区分。如果被审计单位未能予以清楚区分，注册会计师应当要求管理层改变未审计补充信息的列报方式。如果管理层拒绝改变，注册会计师应当在审计报告中说明补充信息未审计。
例如：财务报表附注中关于该财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的解释，属于这种补充信息，审计意见也涵盖与财务报表进行交叉索引的附注或补充报表。
参考格式27—1：对按照企业会计准则编制的财务报表出具的标准审计报告
审计报告（标题）
ABC股份有限公司全体股东：（收件人）
一、对财务报表出具的审计报告①
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31目的资产负债表，20×l年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。（引言段）
（一）管理层对财务报表的责任（管理层的责任段）背下来
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
（二）注册会计师的责任（注册会计师的责任段）背下来
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
（三）审计意见（审计意见段）
我们认为，ABC公司财务报来在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。）
××会计师事务所 中国注册会计师：×××（双签名）
（盖章） （签名并盖章）
中国××市 中国注册会计师：×××
（事务所名称地址） （签名并盖章）
二○×二年×月×日（报告日）
① 果审计报告中不包含“按照相关法律法规的要求报告的事项”部分，则不需要加入此标题。
第四节 非标准审计报告
一、非无保留意见的审计报告
（一）非无保留意见的含义
非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。
当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：
1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。财务报表的重大错报可能源于：
（1）选择的会计政策的恰当性
在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
①选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一致；
②财务报表（包括相关附注）没有按照公允列报的方式反映交易和事项。
财务报告编制基础通常包括对会计处理、披露和会计政策变更的要求。如果被审计单位变更了重大会计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在重大错报。
（2）对所选择的会计政策的运用
在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
①管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的会计政策（运用的一致性）；
②不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错误）。
（3）财务报表披露的恰当性或充分性
在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出现下列情形时，财务报表可能存在重大错报：
①财务报表没有包括适用的财务报告编制基础要求的所有披露；
②财务报表的披露没有按照适用的财务报告编制基础列报；
③财务报表没有作出必要的披露以实现公允反映。
2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。
如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。
下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：
（1）超出被审计单位控制的情形
超出被审计单位控制的情形例如：①被审计单位的会计记录已被毁坏；②重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。
（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形
与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形例如：①被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；②注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；③注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。
（3）管理层施加限制的情形
管理层对审计范围施加的限剐致使注册会计师无法获取充分、适当的审计证据的情形例如：①管理层阻止注册会计师实施存货监盘；②管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。
管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。
（二）确定非无保留意见的类型
注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。
根据注册会计师的判断，对财务报表的影响具有广泛性的情形包括：（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至失重要。
表27-1列示了注册会计师对导致发表非无保留意见的事项的性质和这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断，以及注册会计师的判断对审计意见类型的影响。
表27-1 审计意见决策表
导致发表非无保留意见的事项的性质 | 这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性 | |
重大但不具有广泛性 | 重大且具有广泛性 | |
财务报表存在重大错报 | 保留意见 | 否定意见 |
无法获取充分、适当的审计证据 | 保留意见 | 无法表示意见 |
1.发表保留意见
当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：
（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或汇总起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性。
（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大，但不具有广泛性。
2.发表否定意见
在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或汇总起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表否定意见。
3.发表无法表示意见
如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。
在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项。即使注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师应当发表无法表示意见。（联系持续经营能力的规定）
在确定非无保留意见的类型时还需注意以下两点：
一是在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当通过下列方式确定其影响：
（1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大，但不具有广泛性，应当发表保留意见；
（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性；应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）。
当然，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项；如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。
在某些情况下，如果法律法规要求注册会计师继续执行审计业务，则注册会计师可能无法解除审计业务约定。这种情况可能包括：
（1）注册会计师接受委托审计公共部门实体的财务报表；
（2）注册会计师接受委托审计涵盖特定期间的财务报表，或者接受一定期间的委托，在完成财务报表审计前或在受托期间结束前，不允许解除审计业务约定。在这些情况下，注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。
二是如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。（掌握）
当然，对经营成果、现金流量（如相关）发表无法表示意见，而对财务状况发表无保留意见，这种情况可能是被允许的。
（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容
1.导致非无保留意见的事项段
（1）审计报告格式和内容的一致性
如果对财务报表发表非无保留意见，注册会计师应当直接在审计意见段之前增加一个段落，并使用恰当的标题，如“导致保留意见的事项”、“导致否定意见的事项”或“导致无法表示意见的事项”，说明导致发表非无保留意见的事项。
（2）量化财务影响
如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。
如果无法量化财务影响，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明这一情况。
（3）存在与叙述性披露相关的重大错报
如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。
（4）存在与应披露而未披露信息相关的重大错报
如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当：
①与治理层讨论未披露信息的情况；②在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质；③如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。
如果存在下列情形之一，则在导致非无保留意见的事项段中披露遗漏的信息是不可行的：①管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露；②根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。
（5）无法获取充分、适当的审计证据
如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。
（6）披露其他事项
即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
2.审计意见段
（1）标题
在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。
（2）发表保留意见
当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。
当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……可能产生的影响外”等措辞。
当注册会计师发表保留意见时，在审计意见段中使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。
（3）发表否定意见
当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。
（4）发表无法表示意见
当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。
3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改
当发表保留意见或否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
当由于无法获取充分、适当的审计证据而发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。注册会计师还应当修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。
（四）非无保留意见的审计报告的参考格式
1.参考格式27－3：由于财务报表存在重大错报而出具保留意见的审计报告
（二）注册会计师的责任；
…………
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
（三）导致保留意见的事项
ABC公司20×l年l2月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。
（四）保留意见
我们认为，除“（三）导到保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×l年12月31目的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
2.参考格式27-4列示了由于财务报表存在重大错报而出具否定意见的审计报告。
其背景信息如下：①对被审计单位管埋层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；②审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；③财务报表因未合并子公司而存在重大错报，该错报对财务报表影响重大且具有广泛性，但量化该错报对财务报表的影响是不切实际的；④除对合并财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
参考格式27-4：由于财务报表存在重大错报而出具否定意见的审计报告
（二）注册会计师的责任
…………
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。
（三）导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，20×1年ABC公司通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对财务报表产生的影响。
（四）否定意见
我们认为，由于“（三）导致否定意见的事项"段所述事项的重要性，ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司及其子公司20×l年12月31日的财务状况以及20×l年度的经营成果和现金流量。
3.参考格式27-5列示了由于注册会计师无法获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告。
其背景信息如下：①对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；②审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第llll号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；③对于在境外分支机构的投资，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据，这一事项对财务报表影响重大但不具有广泛性；④除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
参考格式27-5：由于注册会计师无法获取充分、适当的审计证据而出具保留意见的审计报告
（二）注册会计师的责任
…………
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
（三）导致保留意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司于20×l年取得了XYZ公司30%的股权，因能够对XYZ公司施加重大影响，故采用权益法核算该项股权投资，于20×l年度确认对XYZ公司的投资收益×元，截至20×1年12月31日该项股权投资的账面价值为×元。由于我们未被允许接触XYZ公司的财务信息、管理层和执行XYZ公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面价值以及ABC公司确认的20×1年度对XYZ公司的投资收益获取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额进行调整。
（四）保留意见
我们认为，除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×l年度的经营成果和现金流量。
4.参考格式27－6列示了由于无法获取财务报表多个要素的充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告。
其背景信息如下：①对被审计单位管理层按照×国财务报告准则编制的整套通用目的财务报表实施审计；②审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师剞计准则第ll1l号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；③对财务报表的多个要素，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据。例如，对被审计单位的存货和应收账款，注册会计师无法获取审计证据，这一事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性；④除对财务报表实施审计外，注册会计师还承担法律法规要求的其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
参考格式27-6：由于注册会计师无法针对财务报表多个要素获取充分、适当的审计证据而出具无法表示意见的审计报告。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
一、对财务报表出具的审计报告
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。
（一）管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照×国财务报告准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
（二）注册会计师的责任
我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于“（三）导致无法表示意见的事项”段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础。
（三）导致无法表示意见的事项
我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×l年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至审计报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31目的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。
（四）无法表示意见
由于“（三）导致无法表示意见的事项”段所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，我们不对ABC公司财务报表发表审计意见。
二、按照相关法律法规的要求报告的事项
（本部分报告的格式和内容，取决于相关法律法规对其他报告责任的规定。）
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二〇×二年×月×日
二、审计报告的强调事项段
（一）强调事项段的含义
审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
（二）增加强调事项段的情形
如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财财务报表至关重要的事项，注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。
注册会计师可能认为需要加强调事项段的情形举例如下：
1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。
2.提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。
3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。
强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。
（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施
如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：
1.将强调事项段紧接在审计意见段之后；
2.使用“强调事项”或其他适当标题：
3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；
4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。具体讲，增加强调事项段不能代替下列情形：
（1）根据审计业务的具体情况，注册会计师需要发表保留意见、否定意见或无法表示意见（参见《中国注册会计师审计准则第l502号——在审计报告中发表非无保留意见》）；
（2）适用的财务报告编制基础要求管理层在财务报表中作出的披露。
参考格式27-7列示了带强调事项段的保留意见审计报告的示例。
其背景信息如下：（1）对被审计单位管理层按照企业会计准则编制的整套通用目的财务报表执行审计；（2）审计业务约定条款中说明的管理层对财务报表的责任，与《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定一致；（3）异常的未决诉讼事项存在不确定性；（4）由于违反企业会计准则的规定导致发表保留意见；（5）除对财务报表执行审计外，注册会计师还承担法律法规要求能其他报告责任，且注册会计师决定在审计报告中履行其他报告责任。
…………
（三）导致保留意见的事项
ABC公司于20×1年12月31日资产负债表中反映的交易性金融资产为×元，ABC公司管理层对这些交易性金融资产未按照公允价值进行后续计量，而是按照其历史成本进行计量，这不符合企业会计准则的规定。如果按照公允价值进行后续计量，ABC公司20×l年度利润表中公允价值变动损失将增加×元，20×l年12月31日资产负债表中交易性金融资产将减少×元，相应地，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。
（四）保留意见
我们认为，除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年l2月31日的财务状况以及20×l年度的经营成果和现金流量。
（五）强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，截至财务报表批准日，XYZ公司对ABC公司提出的诉讼尚在审理当中，其结果具有不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
…………
三、审计报告的其他事项段
（一）其他事项段的含义
其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。
（二）需要增加其他事项段的情形
注册会计师应当将其他事项段紧接在在审计意见段和强调事项段（如有）之后。如果其他事项段的内容与其他报告责任部分相关，这一段落也可以置于审计报告的其他位置。
具体讲，需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括：
1.与使用者理解审计工作相关的情形
在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。
2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形
法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。在这种情况下，注册会计师可以使用一个或多个子标题来描述其他事项段的内容。
但增加其他事项段不涉及以下两种情形：（1）除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任；（2）注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。
3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形
如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础（如国际财务报告准则）编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。
4.限制审计报告分发和使用的情形
为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。
需要注意的是，其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则（如中国注册会计师职业道德守则中与信息保密相关的规定）禁止注册会提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。
此外，其他事项段放置的位置取决于拟沟通信息的性质。当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与其理解与财务报表审计相关的事项时，该段落需要紧接在审计意见段和强调事项段之后；当增加其他事项段旨在提醒使用者关注与审计报告中提及的其他报告责任相关的事项时，该段落可以置于“按照相关法律法规的要求报告的事项”的部分内；当其他事项段与注册会计师的责任或使用者理解审计报告相关时，可以单独作为一部分，置于“对财务报表出具的审计报告”和“按照相关法律法规的要求报告的事项”之后。
（三）与治理层的沟通
如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。
与治理层的沟通能使治理层了解注册会计师拟在审计报告中所强调的特定事项的性质，并在必要时为治理层提供向注册会计师作出进一步澄清的机会。当然，当审计报告中针对某一特定事项增加其他事项段在连续审计业务中重复出现时，注册会计师可能认为没有必要在每次审计业务中重复沟通。
第五节 比较信息
比较信息是当期财务报表的不可缺少的组成部分。
审计准则规定，财务报表中列报的比较信息的性质取决于适用的财务报告编制基础的要求。比较信息包括对应数据和比较财务报表，相应地，注册会计师履行比较信息的报告责任有两种不同的方法。采用的方法通常由法律法规规定，但也可能在业务约定条款中作出约定。两种方法导致审计报告存在的主要差异表现在：对于对应数据，审计意见仅提及本期；对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。
一、比较信息的含义
比较信息，是指包含于财务中的表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。
对应数据，属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度。
比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似。如果上期金额和相关披露已经审计，则将在审计意见中提及。
注册会计师对比较信息的审计目标在于：（1）获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的比较信息是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础有关比较信息的要求进行列报；（2）按照注册会计师的报告责任出具审计报告。
二、审计程序
（一）一般审计程序
注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。基于上述目的，注册会计师应当评价：
1.比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。
在比较信息与上期财务报表列报的金额和相关披露不一致时，注册会计师检查的内容通常包括：
①出现不一致是否因会计准则和会计制度变化引起，或是否符合法律法规的规定。
②金额是否做出适当调整，包括报表项目的重新分类和归集，以及附注中前期对应数的调整等。
③是否已在附注中充分披露对比较信息做出调整的原因和性质，以及比较信息中受影响的项目名称和更正金额。
④如果发现对比较信息的调整缺乏合理依据，应当提请管理层对比较信息做出更正，并视更正情况出具恰当意见类型的审计报告。
2.在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。
当被审计单位变更会计政策时，注册会计师检查的内容通常包括：（1）会计政策变更是否符合会计准则和会计制度的规定。（2）会计政策变更是否经过被审计单位有权限机构的批准。（3）会计政策变更的会计处理是否恰当，如是否对比较信息进行了适当的调整。（4）会计政策变更，包括会计政策变更的性质、内容和原因，比较信息中受影响的项目名称和调整金额，无法进行追溯调整的事实和原因，是否已充分披露。
（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求
1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况追加必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报。
本期财务报表中的比较信息出现重大错报的情形通常包括：
（1）上期财务报表存在重大错报，该财务报表虽经审计，但注册会计师因未发现而未在针对上期财务报表出具的审计报告中对该事项发表非无保留意见，本期财务报表中的比较信息未作更正。
（2）上期财务报表存在重大错报，该财务报表未经注册会计师审计，比较信息未作更正。
（3）上期财务报表不存在重大错报，但比较信息与上期财务报表存在重大不一致，由此导致重大错报。
（4）上期财务报表不存在重大错报，但在某些特殊情形下，比较信息未按照会计准则和相关会计制度的要求恰当重述。
2.如果上期财务报表已经审计，注册会计师还应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的相关规定。如果上期财务报表已经得到更正，注册会计师应当确定比较信息与更正后的财务报表是否一致
注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。注册会计师应当考虑是否需要修改上期财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取适当措施：
（1）如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，且比较数据未经恰当重述和充分披露，注册会计师应当对本期财务报表出具非无保留意见的审计报告，说明比较数据对本期财务报表的影响；
（2）如果上期财务报表已经更正，并已重新出具审计报告，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较信息与更正的财务报表是否一致。
（三）获取书面声明
对于管理层作出的、更正上期财务报表中影响比较信息的重大错报的任何重述，注册会计师还应当获取特定书面声明
1.在比较财务报表的情形下，由于管理层需要再次确认其以前作出的与上期相关的书面声明仍然适当，注册会计师需要要求管理层提供与审计意见所提及的所有期间相关的书面声明。
2.在对应数据的情形下，由于审计意见针对包括对应数据的本期财务报表，注册会计师需要要求管理层仅就本期财务报表提供书面声明。然而，对上期财务报表中影响比较信息的重大错报进行更正而作出的任何重述，注册会计师需要要求管理层提供特别书面声明。
三、审计报告：对应数据
（一）总体要求
当财务报表中列报对应数据时，由于审计意见是针对包括对应数据的本期财务报表整体的，审计意见通常不提及对应数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及对应数据。对这些特定情形，我们随后将分项予以阐述，这里先按其对审计报告的影响简单加以归纳：
（1）导致对上期财务报表发非无保留意见的事项在本期尚未解决；
（2）上期财务报表存在重大错报，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露；该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的对应数据未经恰当重述并充分披露。
（3）上期财务报表未经审计。
（二）上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理
1.如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。
2.在审计报告的导致非无保留意见的事项段中，注册会计师应当分下列两种情况予以处理：
（1）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响是重大的，注册会计师应当在导致非无保留意见事项段中同时提及本期数据和对应数据；
（2）如果未解决事项对本期数据的影响或可能的影响不重大，注册会计师应当说明，由于未解决事项对本期数据和对应数据之间可比性的影响或可能的影响，因此发表了非无保留意见。
3.如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项已经解决，并已按照适用的财务报告编制基础进行恰当的会计处理，或在财务报表中作出适当的披露，则针对本期财务报表发表的审计意见无需提及之前发表的非无保留意见。
4.如果以前针对上期财务报表发表了非无保留意见，且导致非无保留意见的事项尚未解决，该尚未解决的事项可能与本期数据无关。尽管如此，由于尚未解决的事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，需要对本期财务报表发表保留意见、无法表示意见或否定意见（如适用）。
参考格式27-8：有关对应数据的审计报告的参考格式
三、导致保留意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司未按照企业会计准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5%和机器设20%的年折旧率计提折旧，20×1年度和20×0年度的当年亏损将分别增加×元和×元，20×1年末和20×0年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而减少×元和×元，并且20×1年末和20×0年末的累计亏损将分别增加×元和×元。
四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×l年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
参考格式27－9：有关对应数据的审计报告的参考格式
…………
三、导致保留意见的事项
由于我们在20×0年末接受ABC公司的委托，我们无法对20×0年年初的存货实施监盘，也不能实施替代程序确定存货的数量。鉴于年初存货影响经营成果的确定，我们不能确定是否应对20×0年度的经营成果和年初留存收益作出必要的调整。因此，我们对20×0年度的财务报表发表了保留意见。由于该事项对本期数据和对应数据的可比性存在影响或可能存在影响，我们对本期财务报表发表了保留意见。
四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项"段所述事项可能产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×l年度的经营成果和现金流量。
（三）上期财务报表存在重大错报时的报告要求
如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见。
还有一种情形，如果存在错报的上期财务报表尚未更正，并且没有重新出具审计报告，但对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露。此时，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。
（四）上期财务报表已由前任注册会计师审计时的报告要求
如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告。当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明：（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。
参考格式27-10列示了上期财务报表已由前任注册会计师审计，法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师，并且注册会计师决定提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告情况下出具的审计报告的示例。
参考格式27-10：有关对应数据的审计报告的参考格式
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
四、其他事项
20×0年12月31目的资产负债表，20×0年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注由其他会计师事务所审计，并于20×1年3月31日发表了无保留意见。
（五）上期财务报表未经审计时的报告要求
如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。
四、审计报告：比较财务报表
（一）总体要求
当列报比较财务报表时，审计意见应当提及列报财务报表所属的各期，以及发表的审计意见涵盖的各期。
由于对比较财务报表出具的审计报告涵盖所列报的每期财务报表，注册会计师可以对一期或多期财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见，或者在审计报告中增加强调事项段，而对其他期间的财务报表发表不同的审计意见。
参考格式27－11列示了上述情况下审计报告的示例，其背景信息包括：（1）注册会计师需要结合本期审计对本期和上期财务报表同时出具审计报告；（2）对上期财务报表发表了非无保留意见；（3）导致非无保留意见的事项仍未解决；（4）尚未解决的事项对本期数据产生的影响或可能产生的影响，对于本期财务报表和上期财务报表都是重大的，需要发表非无保留意见。
参考格式27-11：有关比较财务报表的审计报告的参考格式
三、导致保留意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司未按照国际财务报告准则的规定对房屋建筑物和机器设备计提折旧。这项决定是管理层在上一会计年度开始时作出的，导致我们对该年度财务报表发表了保留意见。如果按照房屋建筑物5%和机器设备20%的年折旧率计提折旧，20×1年度和20×0年度的当年亏损将分别增加×元和×元，20×l年末和20×0年末的房屋建筑物和机器设备的净值将因累计折旧而分别减少×元和×元，并且20×1年末和20×0年末的累计亏损将分别增加×元和×元。
四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照国际财务报告准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年l2月31日和20×0年12月31日的财务状况以及20×l年度和20×0年度的经营成果和现金流量。
（二）对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同
当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因。
（三）上期财务报表已由前任注册会计师审计
如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当在其他事项段中说明：（1）上期财务报表已由前任注册会计师审计；（2）前任注册会计师发表的意见的类型（如果是非无保留意见，还应当说明发表非无保留意见的理由）；（3）前任注册会计师出具的审计报告的日期。
（四）认为存在影响上期财务报表的重大错报
如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，注册会计师应当就此与适当层级的管理层沟通，并要求其告知前任注册会计师。如果上期财务报表已经更正，且前任注册会计师同意对更正后的上期财务报表出具新的审计报告，注册会计师应当仅对本期财务报表出具审计报告。
前任注册会计师可能无法到不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告。此外，如果注册会计师针对作出更正的调整事项接受委托实施审计并获取充分、适当的审计证据，可以在审计报告中增加以下段落：
“作为20×2年度财务报表审计的一部分，我们同时审计了附注×中所描述的用于对20×l年度财务报表作出更正的调整事项。我们认为这些调整是恰当的，并得到了适当运用。除了与调整相关的事项外，我们没有接受委托对公司20×l年度财务报表实施审计、审阅或其他程序，因此，我们不对20×l年度财务报表整体发表意见或提供任何形式的保证。”
（五）上期财务报表未经审计
如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在其他事项段中说明比较财务报表未经审计。但这种说明并不减轻注册会计师获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额不含有对本期财务报表产生重大影响的错报的责任。
第六节 含有已审计财务报表的文件中的其他信息
含有已审计财务报表的文件是被审计单位向股东（或类似的利益相关方）公布的含有已审计财务报表和审计报告的年度报告或类似文件。财务报表审计的目标是注册会计师通过对财务报表进行审计，获取充分、适当的审计证据，对被审计单位的财务报表发表审计意见。在审计业务没有提出专门要求的情况下，审计意见不涵盖其他信息，注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。但被审计单位根据有关法规或惯例在年度报告、招股说明书等含有已审计财务报表的文件中披露的信息，除经注册会计师审计的财务报表以外，可能还包括其他财务信息或非财务信息。如果其他信息与已审计财务报表存在重大不一致，或者其他信息存在对事实的重大错报，将会影响财务报表使用者对已审计财务报表的信赖程度。所以，注册会计师对其他信息应予以必要的关注。
无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当关注含有已审计财务报表的文件中的其他信息，以发现其他信息与已审计财务报表之间存在的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审计意见。
一、其他信息的含义
其他信息是指根据法律法规的规定或惯例，在被审计单位年度报告、招股说明书等文件中包含的除已审计财务报表和审计报告以外的其他财务信息和非财务信息。其他信息主要包括：（1）管理层或治理层的经营报告；（2）财务数据摘要；（3）员工情况数据；（4）计划的资本性支出；（5）财务比率；（6）董事和高级管理人员的姓名；（7）择要列示的季度数据。
就审计准则而言，其他信息不包括下列内容：（1）新闻稿或发送备忘页（如发送含有已审计财务报表和审计报告文件的附函）；（2）分析师报告中包含的信息；（3）被审计单位网站含有的信息。
理解其他信息的含义，主要应把握以下几点：
1.其他信息是根据法律法规的规定或惯例而披露的。在含有已审计财务报表的文件中包含其他信息，是法律法规的规定或惯例所要求的。
2.其他信息是相对于已审计财务报表而言的。其他信息是被审计单位提供的除已审计财务报表以外的信息，是相对于已审计财务报表而言的一个概念。
3.其他信息包括财务信息和非财务信息。
二、注册会计师对于其他信息的责任
1.注册会计师没有专门责任确定其他信息是否得到适当陈述。
2.对财务报表出具审计报告时对其他信息的考虑。
无论是否有法定或约定的义务对其他信息出具鉴证报告，注册会计师在对财务报表出具审计报告时都应当考虑其他信息。
3.有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别程序的情形。
如果有法定或约定的义务对某些其他信息实施特别的程序，当这些其他信息存在遗漏或缺陷时，注册会计师应当考虑是否在审计报告中提及该事项。
法定义务是指法律法规对注册会计师审计提出的要求，约定义务是指审计委托人与注册会计师在审计业务约定书中明确的事项。
4.有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告的情形。
如果有法定或约定的义务对其他信息出具专项鉴证报告，注册会计师的责任取决于业务的性质、法律法规和相关执业准则的规定。
5.获取其他信息的时间。
注册会计师应当提请被审计单位做出适当安排，以便在审计报告日前获取其他信息。如果在审计报告日前无法获取所有其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致。
其他信息是被审计单位披露的，信息的披露责任在被审计单位。因此，被审计单位有责任将其他信息及早提供给注册会计师。
注册会计师负有提请义务。要求注册会计师应当就此事提前与被审计单位沟通，提请被审计单位做出适当安排，在尽可能早的时间内把与已审计财务报表一同披露的其他信息提供给注册会计师，以便注册会计师能够在审计报告日之前获取并阅读其他信息。
三、重大不一致
（一）重大不一致的含义
重大不一致是指其他信息与已审计财务报表中的信息相矛盾。重大不一致可能会导致注册会计师对根据以前获取的审计证据得出的审计结论产生怀疑，甚至对形成审计意见的基础产生怀疑。
准确理解重大不一致的含义，需要注意以下两点：
1.关于重大不一致中的“重大”。单就不一致而言，其他信息有时难免会出现与已审计财务报表不一致的情况。举一个较为特殊的例子。如果被审计单位年末固定资产原值在已审计财务报表中列示为5222400元，而在某个以万元为货币计量单位的其他信息中被表述为522万元，从严格意义上讲，这也是一种不一致。但此处所强调的并非诸如此类的不一致，而是重大的不一致。
这里的“重大”，应当根据《中国注册会计师审计准则第1221号——计划和执行审计工作时的重要性》加以理解。一项不一致是否重大，取决于特定环境下对不一致涉及的金额和性质的判断。
2.关于重大不一致中的“不一致”。注册会计师在审计中常见的不一致事项主要可分为以下三类：一是其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致；二是其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致；三是其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。
对这三类不一致事项分别进行解释。
（1）其他信息中的数据和文字表述与已审计财务报表相关信息不一致。年度报告应披露的“会计数据和业务数据摘要”要求列示公司本年度实现的营业利润、利润总额、归属于上市公司股东的净利润、归属于上市公司股东的扣除非经常性损益后的净利润、经营活动产生的现金流量净额等项目数据资料。这些数据资料在已审计财务报表或财务报表附注中同样已予以反映，如果同一项目在两者间所列示的金额不一样，就形成了第一类不一致事项。
（2）其他信息中的项目与已审计财务报表相关项目的编制基础不一致。上述项目数据资料在已审计财务报表中通常按权责发生制反映，假如在年度报告的其他部分内容中公司改按收付实现制反映，且又未予以明确说明，就形成了第二类不一致事项。
（3）其他信息中对数据影响的解释与已审计财务报表相关数据不一致。年度报告应披露的“会计数据和业务数据摘要”要求已发行人民币普通股（A股）又发行境内上市外资股或境外上市外资股的公司，应披露按不同会计准则计算的净利润、净资产并说明其差异。假如公司对构成该差异的原因分析与财务报表相关数据不符，就形成了第三类不一致事项。
（二）识别重大不一致时的措施
1.确定已审计财务报表或其他信息是否需要修改。
通常而言不是已审计财务报表需要修改，就是其他信息需要修改，或者两者都需要修改。由于已审计财务报表和其他信息均系被审计单位的信息，并由被审计单位负责对外披露，因此，注册会计师应当提请被审计单位修改财务报表或其他信息。
2.在审计报告日前识别重大不一致时的措施
（1）需要修改已审计财务报表而被审计单位拒绝修改时的措施。如果在审计报告日前取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对已审计财务报表作出修改，但管理层拒绝作出修改，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见。（保留或否定）
（2）需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改时的措施。
如果在审计报告日前获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就该事项与治理层进行沟通。
此外，注册会计师还应当采取下列措施之一：①在审计报告中增加其他事项段，说明重大不一致；②拒绝提交审计报告；③解除业务约定。
3.在审计报告日后识别重大不一致时的措施
如果在审计报告日前无法获取全部其他信息，注册会计师应当在审计报告日后尽早阅读其他信息以识别重大不一致，并进而确定是否需要修改已审计财务报表或其他信息。
（1）需要修改已审计财务报表时的措施
如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对已审计财务报表作出修改，注册会计师应当遵守《中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项》的相关规定，区分在不同的时间段识别的事实，即审计报告日后至财务报表报出日前识别的事实和财务报表报出后识别的事实，采取相应的措施。
（2）需要修改其他信息且管理层同意修改时的措施
如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，同时管理层同意修改，注册会计师应当根据具体情况实施必要的程序。注册会计师实施的程序可能包括评价管理层采取的措施，以确保收到之前公布的财务报表、审计报告和其他信息的人员均被告知作出的修改。
（3）需要修改其他信息而管理层拒绝修改时的措施
如果在审计报告日后获取的其他信息中识别出重大不一致，并且需要对其他信息作出修改，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施，包括征询法律意见。
四、对事实的重大错报
（一）对事实的重大错报的含义
对事实的错报，是指在其他信息中，对与已审计财务报表所反映事项不相关的重要信息做出了不正确的表述或列报。对事实的重大错报可能损害含有已审计财务报表的文件的可信性。
准确理解对事实的重大错报的含义，需要注意以下两点：
1.可能会注意到明显的对事实的重大错报的情形。注册会计师对重大不一致是通过阅读其他信息去寻找、发现的，而对于对事实的重大错报，则只不过是在为发现重大不一致而阅读其他信息的过程中可能注意到的。因此，就注册会计师对重大不一致和对事实的重大错报的关注责任而言，要求程度有明显区别。对于后者，只要求注册会计师注意明显的对事实的重大错报。
2.对事实的重大错报的含义。关于对事实的重大错报的含义，应注意把握两个基本特征：一是其他信息所反映的事项与财务报表所反映的事项不相关；二是被审计单位对其他信息做出了不正确的披露。
（二）注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施
1.与管理层讨论。
如果注意到明显的对事实的重大错报，注册会计师应当与管理层讨论该事项。讨论的目的在于解除注册会计师对其他信息中可能存在着对事实的重大错报的疑虑。
2.仍然认为存在明显的对事实的重大错报时的措施。
如果讨论后仍然认为存在明显的对事实的重大错报，注册会计师应当提请管理层征询法律顾问等有资格的第三方的意见。注册会计师应当考虑管理层收到的咨询意见。
当然，在利用法律顾问等专业人士提供的咨询意见时，注册会计师应当对其意见的依据以及所采用方法的适当性和合理性进行必要的研究和评价。
3.确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施
如果认为在其他信息中存在对事实的重大错报，但管理层拒绝作出修改，除非治理层的所有成员参与管理被审计单位，注册会计师应当将对其他信息的疑虑告知治理层，并采取适当的进一步措施。
当然，基于谨慎考虑，注册会计师通常应当同时征询法律意见，了解该项对事实的重大错报的存在是否会使注册会计师陷入法律诉讼事件，是否需要采取不出具审计报告或解除业务约定等措施。
