小企业会计准则讲解连载六：第二章资产之存货

作者：齐洪涛时间：2012-08-13

【准则原文】第十一条存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。

小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

(一)原材料，是指小企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

(二)在产品，是指小企业正在制造尚未完工的产品。包括：正在各个生产工序加工的产品，以及已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

(三)半成品，是指小企业经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

(四)产成品，是指小企业已经完成全部生产过程并已验收入库，符合标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。

(五)商品，是指小企业(批发业、零售业)外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品。

(六)周转材料，是指小企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料。包括：包装物、低值易耗品、小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。

(七)委托加工物资，是指小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

(八)消耗性生物资产，是指小企业(农、林、牧、渔业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

【解读】本条是关于存货的定义及构成的规定。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十二条规定：“企业所得税第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”

一、存货的特征

存货区别于固定资产、无形资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售，包括可供直接销售的产成品、商品，以及需经过进一步加工后出售的原材料等。同时，存货相对于非流动资产周转速度较快，通常在1年内变现、出售或耗用。

二、存货的构成

小企业的存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产等。

(一)原材料

原材料这类存货主要是针对工业类小企业而言的。为建造固定资产等工程而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为小企业存货，应计入工程物资。

(二)在产品

在产品是相对产成品而言的，属于中间在制品。

(三)半成品

半成品与在产品在生产制造方面有所类似，都属于在制品，等待下一步继续加工。不同之处在于会计核算方面：一是半成品已交付半成品仓库保管，而在产品仍停留在生产车间而不是专门的保管仓库。二是有些半成品可以单独对外出售或委托外单位进行加工，也有必要在会计核算上区别于在产品进行单独核算。

(四)产成品

小企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后应视同小企业的产成品进行管理和核算。

(五)商品

商品与产成品都是小企业的存货，但是也存在区别，主要有两点：一是针对企业主体不同，商品这类存货主要是针对批发业和零售业等商品流通类小企业而言，产成品这类存货主要是针对农、林、牧、渔业，工业，房地产开发经营等工业制造类小企业而言；二是形成方式不同，商品主要是外购的，由外单位完成了生产制造过程，产成品主要是自制的，由本单位完成生产制造过程。

(六)周转材料

除了直接构成企业产品的原材料外，企业产品的形成还需要其他一些辅助性材料的协助，而这些辅助性材料不直接构成企业产品的实体，它们能够被多次反复使用，其效益和价值的实现也有一个时间过程，这就是周转材料。

具体而言，周转材料包括包装物、低值易耗品、小企业(建筑业)的钢模板、木模板、脚手架等。其中，包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗晶是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。

需要注意的是，这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来管理和核算，而应当作为固定资产进行管理和核算。

(七)委托加工物资

委托加工物资在工业制造类和商品流通类小企业都可能存在。

(八)消耗性生物资产

消耗性生物资产这类存货主要是针对农、林、牧、渔业类小企业而言的。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1401材料采购”、“1402在途物资”、“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1408委托加工物资”、“1411周转材料”、“1421消耗性生物资产”等9个会计科目。

【准则原文】第十二条小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。

(一)外购存货的成本包括：购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

(二)通过进一步加工取得存货的成本包括：直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用，也计入存货的成本。

前款所称借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

(三)投资者投入存货的成本，应当按照评估价值确定。

(四)提供劳务的成本包括：与劳务提供直接相关的人工费、材料费和应分摊的间接费用。

(五)自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

1．自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

2．自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。

3．自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。

4．水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。

(六)盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定。

【解读】本条是关于取得存货成本确定的规定。

【相关链接】企业所得税法实施条例对存货成本的确定也作出了规定，第七十二条规定：“存货按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；(三)生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，本条有关存货的成本确定与企业所得税法实施条例的规定基本一致。

一、存货的计量原则

小企业取得的存货应当按照成本进行计量。存货的成本包括采购成本、加工成本和其他成本，但是取得存货的来源不同，其成本的构成内容不尽相同。

二、外购存货成本的确定

小企业外购的存货主要包括材料和商品，其成本主要由采购成本构成。

外购存货的成本，是指小企业物资从采购到入库前所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程中发生的其他直接费用。

(一)购买价款，是指小企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。

(二)相关税费，在本准则中，相关税费统一是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。具体到本条来讲，相关税费体现为小企业购买、自制或委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。

(三)在外购存货过程中发生的其他直接费用，是指除上述各项以外的可归属于存货采购成本的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。这些费用能分清负担对象的，应直接计入存货的采购成本；不能分清负担对象的，应选择合理的分配方法，分配计入有关存货的采购成本，可按所购存货的数量或采购价格比例进行分配。

对于采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的途中损耗应当作为其他可归属于存货采购成本的费用计入采购成本外，应区别不同情况进行会计处理：

1．从供货单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减所购物资的采购成本。

2．因遭受自然灾害等发生的损失或尚待查明原因的途中损耗，暂作为待处理财产损溢进行核算，待查明原因后再作处理。在本准则中，自然灾害等是指干旱等气象灾害、地震等地质灾害、海啸等海洋灾害、森林草原火灾、重大生物灾害等自然灾害，以及物资自燃、运输工具着火、交通意外事故等。

三、通过进一步加工取得存货成本的确定

小企业通过进一步加工取得的存货主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本和加工成本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工取得的存货成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采购成本转移而来的，因此，确定加工取得的存货成本，重点是要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和制造费用两部分构成，其实质是小企业在加工存货的过程中追加发生的生产成本，不包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。制造费用，是指小企业生产车间(部门)为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间(部门)管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

需要说明的是，经过1年期以上的建造才能达到预定可销售状态的产品发生在制造完成之前发生的借款利息，也计入该产品发生的制造费用。借款费用，是指小企业因借款而发生的利息及其他相关成本。包括：借款利息、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。借款费用资本化金额的确定详见本准则第二十八条，此处不再赘述。

四、投资者投入存货成本的确定

根据公司法的规定，投资者既可以用货币出资，也可以用实物出资，并且应当评估作价，不得高估或者低估作价。其中，实物包括了可能构成接受投资方的存货和固定资产。因此，遵照公司法的规定，投资者投入的存货、固定资产或无形资产都应当按照评估价值确定其成本。如果涉及增值税进项税额和其他相关税费，还应按照税法规定进行相应会计处理。

在本准则中，凡涉及评估价值的，该评估价值应当符合国家有关资产评估的规定。

五、提供劳务成本的确定

(一)劳务的范围

有些小企业的日常生产经营活动主要是对外提供劳务，如从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

小企业在提供这些劳务服务时与工业类小企业生产产品一样也会发生各种成本。在相关劳务收入没有完成之前，这些劳务成本类似于工业类小企业的在产品或产成品，也构成了这类小企业的存货。有关劳务的范围、各项劳务的具体内涵详见本准则第六十二条，此处不再赘述。

(二)劳务成本的确定原则

提供劳务的成本由三部分构成：

1．直接相关的人工费。

2．直接相关的材料费。

由于劳务通常是无形的，与生产实物产品有很大差别。因此，在确定构成劳务成本时尤其要强调直接相关性原则。只有与某项劳务提供直接相关的人工费和材料费才能计入劳务的成本，否则，应当计入当期管理费用。其中，人工费是指小企业在提供劳务过程中直接从事劳务提供的人员(含管理人员)的职工薪酬。

当然，如果同一拨人或同一批材料同时提供多项劳务，这些人工费和材料费同样符合本条规定所强调的直接相关性原则的要求，但应当采用科学合理一致的方法在这几项劳务中进行分配。分配方法一经确定，不得随意变更。

3．应分摊的间接费用。

所谓提供劳务发生的间接费用，是指除直接相关的人工费和材料费以外的其他与该项劳务提供的有关费用。主要包括所使用固定资产的折旧费、修理费等。对于这些间接费用，也应当采用科学合理一致的方法在相关劳务中进行分配。分配方法一经确定，不得随意变更。

六、自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产成本的确定

自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产通常是针对小企业(农、林、牧、渔业)而言的，主要包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

(一)成本确定原则

在确定这类存货的成本时应重点把握两个原则：一是直接相关性原则，表现为成本的构成内容；二是时间性原则，表现为成本发生的截止时点。

1．成本的构成内容

按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的直接相关的支出确定，既包括直接材料、直接人工、其他直接费用等直接费用，也包括应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业(农、林、牧、渔业)在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。

2．成本发生的截止时点

在确定这类存货的成本时，成本发生的截止时点是至关重要的。针对不同的存货生长的特点，主要包括这些时点：在收获前、在郁闭前、在出售前、在入库前。也就是说，在这些时点之前发生的支出可以计入存货的成本，否则，应计入当期管理费用。

(二)自行栽培的大田作物和蔬菜成本的确定

自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括：在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，直接人工，是指小企业(农、林、牧、渔业)在生产过程中直接从事农业生产的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的农业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费等。

(三)自行营造的林木类消耗性生物资产成本的确定

自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括：郁闭前发生的造林费、抚育费、

营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。其中，应分摊的间接费用主要包括应负担的林业机械的折旧费、修理费，灌溉发生的水电费，工人和管理人员的职工薪酬等。

郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念，通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准，林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0．20以上(含0．20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，以十分数表示，完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定，郁闭度达0．20以上(含0．20)的为郁闭林[其中一般以0．20-0．70(不含0．70)为中度郁闭，0．70以上(含0．70)为密郁闭；0．20以下(不含0．20)的为疏林(即未郁闭林)。

不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。

郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应予以资本化计入存货成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期，基本上可以比较稳定地成活，主要依靠林木本身的自然生长，一般只需要发生较少的管护费用，从重要性和谨慎性考虑应当计入当期管理费用。

(四)自行繁殖的育肥畜成本的确定

自行繁殖的育肥畜的成本包括：出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业(农、林、牧、渔业)在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产(如猪圈、鸡舍、羊圈、牛棚、马厩等)的折旧费、修理费，水电费，卫生防疫费等。

(五)水产养殖的动物和植物成本的确定

水产养殖的动物和植物的成本包括：在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。其中，人工费，是指小企业(农、林、牧、渔业)在养殖过程中直接从事养殖的工人和管理人员的职工薪酬。应分摊的间接费用主要包括应负担的固定资产(如网箱等)的折旧费、修理费，水电费，捕捞费等。

七、盘盈存货成本的确定

小企业在日常生产经营活动中，可能由于计量、管理等原因增加存货，主要表现为实物数量的增加，其特点是存货的实存数大于账存数，这种情况通常是在财产清查的过程中出现的。这类存货也属于小企业的资产，应当加强管理并按照本准则的规定进行核算。对其要进行核算，首要的问题是解决计量问题，即以何种金额入账。本准则对这类存货成本的确定进行了规范。

(一)成本确定的原则

盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价格确定。

(二)市场价格的确定原则

市场是商品等价交换的场所，商品在市场上通过交易价格发现自身的价值，因此市场价格具有客观性和公平性。市场价格可以理解为熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以达成的交易价格。在实务中，市场价格有多种表现形式，如股票的开盘价和收盘价、钢材在甲地和乙地的销售价格、电视机的购买价格和销售价格、含增值税的市场价格和不含增值税的市场价格等。为了便于客观、公正、统一地确定这类存货的成本，本准则规定市场价格通常指存货在接受投资方(即小企业)所在地的、不含增值税的购买价格。在这一前提下，小企业通常应当按照下列三个层次的顺序确定盘盈存货的成本：

第一层次：该项存货的市场价格；

第二层次：该类存货的市场价格；

第三层次：类似存货的市场价格。

即小企业接受投资者投入的存货，采用市场价格确定其成本时，首先应当选择该项存货的市场价格；如果该项存货不存在市场价格，其次应当选择该类存货的市场价格；如果该类存货也不存在市场价格，再次应当选择类似存货的市场价格。

(三)评估价值的使用

如果盘盈的存货不存在市场价格，无法按照上述(二)市场价格的确定原则确定其金额，在这种情况下，应当采用评估价值确定。

需要强调的是，本准则中涉及使用同类或类似资产的市场价格或评估价值时，都遵循与本条相一致的原则，即市场价格优先，如果无法取得市场价格再退其次使用评估价值。但是，如果国家的法律、法规和部门规章对此作了专门规定的，从其规定。

八、执行中应注意的问题

(一)在存货成本的具体构成内容上，本准则仅是针对各类存货普遍发生的支出进行了列举，但不是穷尽，小企业在执行中应当根据这类存货成本的确定原则进行具体把握，但应做到在构成内容的口径上对同一类存货在不同期间应当保持一致，不得随意变更。

(二)下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

1．非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。如由于自然灾害等而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

2．仓储费用，指小企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。

3．小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等，在发生时直接计入当期销售费用，不计入所购商品的成本。

(三)对材料、产成品和商品在日常核算中既可以采用实际成本法进行核算，也可以采用计划成本法(或标准成本法、售价法等)进行核算，但是，在编制月报或年报时(也就是说对外报告时)应当调整为实际成本。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1401材料采购”、“1402在途物资”、“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1408委托加工物资”、“1411周转材料”和“1421消耗性生物资产”等9个会计科目。

本条规定应用举例

【例2-12】2013年2月4日，甲公司购入原材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额85000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料500000

应交税费——应交增值税(进项税额)85000

贷：银行存款585000

[例2-13]2013年3月10日，甲公司采用汇兑结算方式购入原材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额3400元。另支付保险费1000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：

借：在途物资21000

应交税费——应交增值税(进项税额)3400

贷：银行存款24400

上述购入的原材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料21000

贷：在途物资21000

[例2-14]2013年3月20日，甲公司采用委托收款结算方式购入原材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料30000

贷：应付账款——暂估应付账款30000

4月初作相反的会计分录予以冲回：

借：应付账款——暂估应付账款30000

贷：原材料30000

上述购入的原材料于4月5日收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料33000

应交税费——应交增值税(进项税额)5270

贷：银行存款38270

【例2-15】2013年5月6日，甲公司委托某企业加工一批包装物，发出原材料一批，实际成本为70000元，以银行存款支付运杂费2000元，支付加工费用20000元。8月6日，收回委托加工的包装物，以银行存款支付运杂费2500元，包装物已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

(1)发出原材料：

借：委托加工物资70000

贷：原材料70000

(2)支付运杂费：

借：委托加工物资2000

贷：银行存款2000

(3)支付加工费：

借：委托加工物资20000

贷：银行存款20000

(4)收回包装物：

借：委托加工物资2500

贷：银行存款2500

借：周转材料94500

贷：委托加工物资94500

【准则原文】第十三条小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。

【解读】本条是关于发出存货会计处理的规定。

小企业购入材料是为了生产产品、购入商品是为了销售，但是从使用材料生产完成产品、从购买商品到最终销售商品都会涉及到存货在小企业内部转化形态、转移位置，这些日常生产经营活动从会计核算角度来看，都表现为发出存货。发出存货通常指小企业购入材料、商品到最终生产完成向外销售止这段期间内发生的价值转移和变化。

【相关链接】企业所得税法实施条例第七十三条规定：“企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。”

本条采用了与企业会计准则和企业所得税法实施条例相一致的发出存货的计价方法。由于本准则不要求小企业计提存货跌价准备，因此，对于已售存货，应当直接结转相应的成本，不存在存货跌价准备的结转问题。

此外，与《小企业会计制度》相比，本准则取消了后进先出法。理由是：后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，这种方法往往并不符合企业存货的实物流转情况。随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。因此，我国无论是会计上还是税法上，均取消了后进先出法。

一、确定发出存货成本允许使用的方法

本准则规定，小企业可以用于确定发出存货成本的方法只有三种：分别是先进先出法、加权平均法和个别计价法。其中，加权平均法还可进一步分为移动加权平均法和月末一次加权平均法。从这个意义上讲，小企业在确定发出存货成本时可使用的方法有四种。各种方法的具体内容如下：

(一)先进先出法

先进先出法，是指以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。

具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照“先进先出”的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

先进先出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。

(二)移动加权平均法

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本的依据。

计算公式如下：

存货单位成本=（原有存货的实际成本+本次进货的实际成本）÷（原有库存存货数量+本次进货数量）

本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前存货的单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月月末存货单位成本

采用移动加权平均法能够使小企业及时了解存货的结存情况，计算的平均单位成本以及发出和结存的存货成本比较客观。但由于每次收货都要计算一次平均单价，计算工作量较大，对收发货较频繁的小企业不适用。

(三)月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

计算公式如下：

存货单位成本＝（月初库存存货实际成本＋本月各次进货的实际成本之和）÷（月初库存存货的数量＋本月各次进货数量之和）

本月发出存货的成本＝本月发出存货的数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本＝月末库存存货的数量×存货单位成本

或：本月月末库存存货成本＝月初库存存货的实际成本＋本月收入存货的实际成本－本月发出存货的实际成本

采用月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，有利于简化成本计算工作，但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，因此不利于存货成本的日常管理与控制。

(四)个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

在实际工作中，越来越多的小企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。

二、选择发出存货成本的方法应遵循的基本原则

小企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

三、选择发出存货成本的方法应遵循的具体原则

(一)对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

本原则实质上是对成本计算方法适用对象一致性的要求。这一具体原则包含了两方面的意思：

1．对于性质和用途相似的存货，小企业用于确定其发出存货成本的方法应当相同，不得采用不同的方法。

比如，某小企业有A和B两种材料(即性质相同或相似)，都是用于生产甲产品(即用途相同或相似)，如果对A材料采用先进先出法计算和结转成本，对B材料也应当采用先进先出法，反之，亦然。

2．如果存货的性质或用途发生了变化，原来采用的成本计价方法出现了不符合基本原则要求的情形，允许小企业对该存货改变成本计价方法。

(二)计价方法一经选用，不得随意变更。

本原则实质上是对成本计算方法同一会计年度各月一致性和前后各年一致性的要求。

本准则规定的这四种成本计价方法，小企业根据实际情况都可以选择使用，既可以使用其中的一种方法，也可以四种方法全部使用，但是，无论采用了其中一种方法还是四种方法，这些计价方法对性质和用途相似的存货来讲，一经选用，不得随意变更。

比如，某小企业2013年1月份首次购入C材料时，根据其性质和用途，在四种方法中决定采用先进先出法作为成本计价方法，则根据本准则的要求，从2013年1月份起，该小企业应当一直采用先进先出法计算和确定C材料的成本，不得随意改为其他方法。

(三)对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，采用个别计价法确定发出存货的成本。

本原则实际上是对个别计价法适用性的要求。也就是说，个别计价法通常适用于以下四种存货，以合理确定相关存货的成本：

1．不能替代使用的存货。实际上反映了存货的专用性。

比如，某小企业购入的D材料只能用于生产乙产品，不能用于生产其他产品，在这种情况下，对于D材料通常应当采用个别计价法，以合理确定D材料和乙产品的成本。

2．为特定项目专门购入的存货，以合理确定所购入存货的成本和该特定项目的成本。

3．为特定项目制造的存货，以合理确定该特定项目所制造的存货的成本。

4．提供的劳务，以合理确定所提供劳务发生的成本。

(四)对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益；金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

本原则实质上是对周转材料这类特殊存货确定计价方法的要求。本准则考虑到周转材料是一类介于存货和固定资产之间的特殊存货，因此作了专门规定，具体包括以下三种情况：

1．基本原则。对于周转材料，采用一次转销法进行会计处理，在领用时按其成本计入生产成本或当期损益。

即小企业通常都应当采用一次转销法核算周转材料，也就是说，在领用时一次性将成本按照其受益对象计入生产成本或当期损益，如管理费用、销售费用等。

2．例外原则。对于金额较大的周转材料，也可以采用分次摊销法进行会计处理。

即对金额较大的周转材料，本准则允许小企业可以根据其可使用的次数按照受益对象平均计入生产成本或当期损益，而不是在领用时一次性结转成本。至于“金额较大”的标准，由小企业根据实际情况自行确定，但是一经确定，在同一会计年度的各月和前后各年度不得随意变更。

比如，某小企业支付1000元购入某管理用具，该管理用具不符合固定资产的确认条件。因此，将该管理用具作为存货按照周转材料的规定进行核算，并根据企业的

实际情况，估计该管理用具可使用10次。在这种情况下，小企业每使用一次该管理用具，就应当结转100元的成本。

3．特殊原则：出租或出借周转材料，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。

小企业出于提高资产使用效率的目的，偶而会将暂时不用的周转材料用于出租或出借。本准则考虑到周转材料是小企业的一种存货，其成本应当在领用时一次进行结转，出租或出借周转材料是小企业的一种偶发行为，因此不要求对出租或出借的周转材料结转其成本，这种处理原则一是符合存货核算的要求，二是简化核算。也正是基于这种考虑，本准则规定小企业出租周转材料取得的租金作为营业外收入而不是其他业务收入进行核算。但是，从加强实物管理的角度，小企业对出租或出借的周转材料，应当建立备查簿，进行备查登记。

(五)对于已售存货，应当将其成本结转为营业成本。

本原则实质上体现了配比原则的要求。也就是说，小企业对外销售产成品、商品、材料或对外提供劳务时，如果已经根据本准则第五章收入的规定确认了营业收入(即主营业务收入或其他业务收入)，应当同时将与其相关的存货成本进行结转，确认为营业成本(即主营业务成本或其他业务成本)；如果没有确认营业收入，则不应当结转相关的成本，继续保留在存货中。

四、执行中应注意的问题

本条是针对存货实际成本的规定。在实务中，本准则也允许小企业为简化核算，采用计划成本法核算存货，这类存货主要包括小企业(工业)的原材料、库存商品和周转材料等；或采用售价金额核算法核算存货，这类存货主要包括小企业(零售业)的库存商品。

(一)计划成本法

以下以原材料的核算为例进行说明，库存商品和周转材料类似。

小企业采用计划成本进行原材料日常核算时，日常领用、发出原材料均按照计划成本记账；月末，计算本月领用、发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入生产成本或者当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。

结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目；实际成本小于计划成本的差异作相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按月分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按照月初成本差异率计算外，应使用本月的实际差异率；月初成本差异率与本月成本差异率相差不大的，也可按照月初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。

材料成本差异率的计算公式如下：

本月材料成本差异率=（月初结存材料的成本差异＋本月验收入库材料的成本差异）÷（月初结存材料的计划成本＋本月验收入库材料的计划成本）×100%

月初材料成本差异率＝月初结存材料的成本差异÷月初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异＝发出材料的计划成本×材料成本差异率

(二)售价金额核算法

小企业的库存商品还可以采用售价金额核算法进行日常核算。

售价金额核算法，是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，月末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本月销售成本的一种方法。结算公式如下：

商品进销差价率＝月末分摊前“商品进销差价”科目的贷方余额÷（“库存商品”科目月末借方余额＋本月“主营业务收入”科目贷方发生额）×100%

本月销售商品应分摊的商品进销差价＝本月“主营业务收入”科目贷方发生额×商品进销差价率

本月销售商品的成本＝本月“主营业务收入”科目贷方发生额－本月销售商品应分摊的商品进销差价

月末结存商品应分摊的商品进销差价＝“库存商品”科目月末借方发生额×商品进销差价率

月末结存商品的成本＝“库存商品”科目月末借方余额－月末结存商品应分摊的商品进销差价

小企业的商品进销差价率各月之间比较均衡的，也可以采用上月商品进销差价率分摊本月的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

对于从事商业零售业务的小企业(如百货公司、超市等)，由于经营的商品种类、品种、规格等繁多，而且要求按商品零售价格标价，采用其他成本计算结转方法均较困难，因此广泛采用这一方法。

月末分摊已销商品的进销差价，借记“商品进销差价”科目，贷记“主营业务成本”科目。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1403原材料”、“1404材料成本差异”、“1405库存商品”、“1407商品进销差价”、“1411周转材料”和“1421消耗性生物资产”等6个会计科目。

【例2-16】2013年，甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，生产车间领用原材料5400000元，车间管理部门领用原材料50000元，企业行政管理部门领用原材料40000元，计5490000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本5400000

制造费用50000

管理费用40000

贷：原材料5490000

【准则原文】第十四条小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。

(一)属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。

(二)属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。

(三)其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。

【解读】本条是关于小企业生产成本核算的规定。

产品成本是小企业一定时期内为生产一定产品所支出的生产费用。产品成本核算是对生产经营过程中实际发生的各种成本进行计算、归集和分配的过程。产品成本核算合理、准确与否直接关系到小企业的生存和发展，是小企业一项极其重要的会计事项。因此，本准则对此事项的会计处理进行了规范，并相对于企业会计准则进行了适当简化。

一、生产成本的构成

本准则规定，小企业的生产成本由直接费用和间接费用两部分构成，其中，直接费用包括材料费、人工费，间接费用包括制造费用。

二、生产成本核算的一般程序

小企业产品成本核算工作的核心在于生产成本的归集与分配，包括各要素费用的归集和分配，以及生产成本在完工产品和在产品之间的归集和分配。因此，小企业进行生产成本核算时，一般应遵循下列程序：

(一)根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。

(二)确定成本项目。小企业计算产品生产成本，一般应当设置直接材料、燃料和动力、直接人工、制造费用四个成本项目。

(三)设置有关成本明细账。如生产成本明细账、制造费用明细账、产成品和自制半成品明细账等。

(四)收集确定各种产品的生产量、入库量、在产品盘存量以及材料、工时、动力消耗等，并对所有已发生成本进行审核。

(五)归集所发生的全部成本，并按照确定的成本核算对象，采用合理的成本计算方法予以分配，按照成本项目计算各种产品的在产品成本、产成品成本和单位成本。

(六)结转产品销售成本。

三、确定成本核算对象

小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的成本核算对象、成本项目和成本计算方法。

成本核算对象，是指确定归集和分配生产成本的具体对象。成本计算对象的确定，是设立成本明细分类账户，归集和分配生产成本以及正确计算成本的前提。具体的成本核算对象主要应根据企业生产的特点加以确定，同时还应考虑成本管理上的要求。

由于产品工艺、生产方式、成本管理等要求不同，产品项目不等于成本核算对象。一般情况下，对小企业(工业)而言，生产一种或几种产品的，以产品品种为成本核算对象；分批、单件生产的产品，以每批或每件产品为成本核算对象；多步骤连续加工的产品，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象；产品规格繁多的，可将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的各种产品，适当合并作为成本核算对象。

成本核算对象确定后，各种会计、技术资料的归集应当与此一致，一般不应中途变更，以免造成成本核算不实、经济责任不清的弊端。成本核算对象的确定，有利于细化项目成本核算和考核成本管理绩效。

四、确定产品成本项目并进行归集

为具体反映计入产品的生产成本的各种用途，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目，简称“产品成本项目”或“成本项目”。设置成本项目可以反映产品成本的构成情况，满足成本管理的目的和要求，有利于了解企业生产成本的经济用途，便于企业分析和考核产品成本计划的执行情况。

成本项目的设置应根据管理上的要求确定，对于小企业(工业)而言，一般可设置“直接材料”、“燃料和动力”、“直接人工”和“制造费用”等成本项目。

(一)直接材料

直接材料，是指小企业在生产产品过程中实际消耗的、直接用于产品生产、构成产品实体的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、周转材料(包装物、低值易耗品)和材料在使用过程中发生运输、装卸、整理等费用。

对于直接用于产品生产、构成产品实体的原材料，一般分产品领用，根据领退料凭证直接计入相应产品成本的“直接材料”项目。对于不能分产品领用的材料，如化工生产中为几种产品共同耗用的材料，需要采用适当的分配方法，分配计入各相关产品成本的“直接材料”成本项目。

(二)燃料和动力

燃料和动力，是指小企业直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。其归集的方法同直接材料。

(三)直接人工

直接人工，是指小企业在生产产品过程中直接从事产品生产工人的职工薪酬。直接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。

直接人工的归集，必须有一定的原始记录作为依据，计时工资以考勤记录中的工作时间记录为依据；计件工资以产量记录中的产品数量和质量记录为依据；计时工资和计件工资以外的各种奖金、津贴、补贴等，按照国家和企业的有关规定计算。工资结算和支付的凭证为工资结算单或工资单，为便于成本核算和管理等，一般按车间、部门分别填制，是职工薪酬分配的依据。直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬，

直接计入产品成本的“直接人工”成本项目；不能直接计入产品成本的职工薪酬应当按照下述有关“直接人工的分配”的规定进行分配计入各有关产品成本的“直接人工”项目；

(四)制造费用

制造费用，是指小企业生产车间(部门)为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一种间接生产成本，包括小企业生产车间(部门)管理人员的职工薪酬、折旧费、机物料消耗、固定资产修理费、办公费、水电费、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

制造费用的内容比较复杂，为减少成本项目，简化核算工作，可将性质相同的费用合并设立相应的成本项目，如将用于产品生产的固定资产的折旧费合并设立“折旧费”项目，也可根据费用比重大小和管理上的要求另行设立制造费用项目。但是，为了使各期产品生产成本资料可比，制造费用项目一经确定，不得随意变更。制造费用应通过“制造费用”账户进行归集，月末按照一定的方法分配转入有关成本计算对象。

由于生产的特点、各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，小企业可根据具体情况，增设“废品损失”、“停工损失”等成本项目。

五、直接人工和制造费用的分配

小企业在生产产品的过程中发生的直接人工和制造费用，如果能够直接计入有关的成本核算对象，则应直接计入该成本核算对象。否则，应按照科学合理一致的方法分配计入有关成本核算对象。分配方法一经确定，不得随意变更。

(一)直接人工的分配

如果小企业生产车间同时生产几种产品，则其发生的直接人工应采用合理方法分配计入各产品成本中。由于工资形成的方式不同，直接人工的分配方法也不同。比如，按计时工资或者按计件工资分配直接人工。

1．按计时工资分配直接人工

2．按计件工资分配直接人工

(二)制造费用的分配

制造费用一般应先分配辅助生产的制造费用，将其计入辅助生产成本，然后再分配辅助生产成本，将其中应由基本生产负担的制造费用计入基本生产的制造费用，最后再分配基本生产的制造费用。由于小企业各个生产车间(部门)的生产任务、技术装备程度、管理水平和费用水准各不相同，因此，制造费用一般应按生产车间或部门先进行归集，不应将各车间的制造费用汇总，在企业范围内统一分配。

制造费用按车间归集后，再根据制造费用的性质，合理选择方法进行分配。也就是说，小企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生具有较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用金额科学合理，同时，还应适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法，通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接费用(直接材料和直接人工之和)及按产成品产量等。

1．按生产工人工资分配制造费用

2．按生产工人工时分配制造费用

3．按机器工时分配制造费用

4．按耗用原材料的数量或成本分配制造费用

5．按直接费用(直接材料和直接人工之和)分配制造费用

6．按产成品产量分配制造费用

以上各种分配方法，通常是以各月生产车间或部门的制造费用实际发生额进行分配的。

为简化核算，小企业也可以按预定分配率(或称计划分配率)进行分配。

采用这一方法时，全年各月实际生产数与已分配数之间的差额，除其中属于为次年开工生产做准备的可留待明年分配外，其余的都应当在当年年度终了时调整本年度的产品成本。

六、辅助生产成本的归集与分配

本条规定，属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本；也可以直接计入所生产产品发生的生产成本；据此，小企业对辅助生产成本的核算有两种方式可供选择，但一经确定，不得随意变更。

(一)单独核算辅助生产成本

即小企业对辅助生产车间发生的各项成本单独设置“生产成本——辅助生产成本”明细科目或“辅助生产成本”科目进行核算。

辅助生产成本的归集是通过“生产成本——辅助生产成本”明细账或“辅助生产成本”总账及明细账进行的。一般按照车间、产品和劳务设立明细账。当辅助生产发生各项成本时计入“辅助生产成本”总账及所属明细账。一般情况下，辅助生产的制造费用与基本生产的制造费用一样，先通过“制造费用”科目进行单独归集，然后再转入“辅助生产成本”科目。对于辅助生产车间规模很小、制造费用很少且辅助生产不对外提供产品和劳务的，为简化核算工作，辅助生产的制造费用也可以不通过“制造费用”科目，而直接记入“辅助生产成本”科目。辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行。辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。

(二)不单独核算辅助生产成本

即小企业对辅助生产车间发生的各项成本不单独设置“生产成本——辅助生产成本”明细科目或“辅助生产成本”科目进行核算，而是直接记入“生产成本”科目。

七、产品成本计算方法

小企业在进行产品成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算方法主要有品种法、分批法和分步法三种。

(一)品种法

品种法，是指以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法适用于单步骤、大量生产的小企业，如供水、采掘等小企业。在这种类型的生产中，产品的生产技术过程不能从技术上划分步骤，比如，企业或车间的规模较小，或者车间是封闭的，也就是从材料投入到产品产出的全部生产过程都是在一个车间内进行的，或者生产按流水线组织，管理上不要求按照生产步骤计算产品成本，都可以按照品种计算产品成本。

品种法计算成本的主要特点：一是成本核算对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全部生产成本都是直接成本，可直接计入该产品生产成本明细账的有关成本项目中，不存在在各种成本核算对象之间分配成本的问题。如果生产多种产品，间接生产成本则要采用适当的方法，在各成本核算对象之间进行分配；二是品种法下一般定期(每月月末)计算产品成本；三是如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

(二)分批法

分批法，是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的小企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

分批法计算成本的主要特点有：一是成本核算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。成本核算对象是购买者事先定货或企业规定的产品批别；二是产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，但与财务报告期不一致；三是由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因此在计算月末在产品成本时，一般不存在在完工产品和在产品之间分配成本的问题。

(三)分步法

分步法，是指以生产过程中各个加工步骤(分品种)为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等。在这类小企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤成本计划的执行情况提供资料。

分步法计算成本的主要特点有：一是成本核算对象是各种产品的生产步骤；二是月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配；三是除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本核算对象是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果小企业只生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。

八、基本生产成本在完工产品和在产品之间的归集和分配

每月月末，当月生产成本明细账中按照成本项目归集了本月生产成本以后，这些成本就是本月发生的生产成本，但并不是本月完工产品的成本。计算本月完工产品成本，还需要将本月发生的生产成本加上月初在产品成本，然后再将其在本月完工产品和月末在产品之间进行分配，以求得本月完工产品成本。对某个车间或生产步骤而言，在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品。

完工产品和在产品成本之间的关系如下：

本月完工产品成本＝本月发生的生产成本＋月初在产品成本－月末在产品成本

根据这一关系，结合生产特点，小企业应当根据在产品数量的多少、各月在产品数量变化的大小、各项成本比重的大小以及定额管理基础的好坏等具体条件，采用适当的分配方法将直接材料、直接人工和制造费用等基本生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。常用的分配方法有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法等。这里，重点介绍一下较为常用的约当产量比例法。

采用约当产品比例法，应将月末在产品数量按其完工程度折算为相当于完工产品的产量，即约当产量，然后将产品应负担的全部成本按照完工产品产量与月末在产品约当产量的比例分配计算完工产品成本和月末在产品成本。这种方法适用产品数量较多，各月在产品数量变化也较大，且生产成本中直接材料成本和直接人工等加工成本的比重相差不大的产品。

需要说明的是，在很多加工生产中，材料是在生产开始时一次投入的。这时，在产品无论完工程度如何，都应和完工产品负担同样的材料成本。如果材料是随着生产过程陆续投人的，则应按照各工序投入的材料成本在全部材料成本中所占的比例计算在产品的约当产量。

九、执行中应注意的问题

在实务中，小企业在生产产品的过程中，可能出现联产品的情况。联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。如炼油厂，通常是投入原油后，经过某个加工过程，可以生产出汽油、轻柴油、重柴油和气体四种联产品。

在分离点以前发生的成本，称为联合成本。分离点，是指在联产品生产中，投入相同原料，经过同一生产过程，分离为各种联产品的时点。分离后的联产品，有的可以直接销售，有的还需进一步加工，才可供销售。

联产品成本的计算，通常分为两个阶段进行：(1)联产品分离前发生的生产费用即联合成本，可按一个成本核算对象设置一个成本明细账进行归集，然后将其总额按一定分配方法(如售价法、实物数量法等)，在各联产品之间进行分配；(2)分离后按各种产品分别设置明细账，归集其分离后所发生的加工成本。

(一)售价法

在售价法下，联合成本是以分离点上每种产品的销售价格为比例进行分配的。采用这种方法，要求每种产品在分离点时的销售价格有可靠的计量。

如果联产品在分离点上即可供销售，则可采用销售价格进行分配。如果这些产品尚需要进一步加工后才可供销售，则需要对分离点上的销售价格进行估计。此时，也可采用可变现净值进行分配。

(二)实物数量法

采用实物数量法时，联合成本是以产品的实物数量为基础分配的。这里的“实物数量”可以是数量、重量。实物数量法通常适用于所生产的产品的价格很不稳定或无法直接确定。

此外，还需要说明的是，在分配主产品和副产品的基本生产成本时，通常先确定副产品的基本生产成本，将其差额确定为主产品的基本生产成本。副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。它的产量取决于主产品的产量，随主产品产量的变动而变动，如甘油是生产肥皂这个主产品时的副产品。由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，因而可以采用简化的方法确定其成本；然后从总成本中扣除，其余额就是主产品的成本。比如，副产品可以按预先规定的固定单价确定成本。

本条所涉及的会计科目：小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“4001生产成本”、“4002劳务成本”、“4101制造费用”、“4401工程施71”和“4403机械作业”等5个会计科目。

本条规定应用举例

【例2-17】乙公司为单步骤连续生产企业，大量生产A产品，根据生产特点和管理要求采用品种法计算产品成本。生产费用采用约当产量比例法在完工产品与月末在产品之间分配，原材料在生产开始时一次投入，其他加工费用发生较为均衡。期末在产品的完工程度平均按50％计算。乙公司2013年12月份有关A产品成本费用资料如下：

(1)月初A在产品产量为220件，直接材料费用为220000元，直接人工为18000元，制造费用为24000元。本月投产产品为780件，本月完工产品为840件，月末在产品为160件。

(2)本月生产A产品发生的有关成本费用资料如下：

①本月生产A产品耗用主要材料700000元，辅助材料40000元，车间管理部门耗用材料3000元；

②本月分配直接生产A产品的工人工资145800元、福利费18360元，车间管理人员工资40000元；

③本月确认车间管理部门水电费30700元，车间生产工人劳保用品费3500元。

乙公司12月份A产品成本计算单如下：

产品成本计算单

乙公司应编制如下会计分录：

借：库存商品1065120

贷：生产成本1065120

【例2-18】甲公司计算并结转本期完工产品成本7140000元。期末没有在产品，本期生产的产品全部完工入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本1020000

贷：制造费用1020000

借：库存商品7140000

贷：生产成本7140000

【准则原文】第十五条存货发生毁损，处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入营业外支出或营业外收入。

盘盈存货实现的收益应当计入营业外收入。

盘亏存货发生的损失应当计入营业外支出。

【解读】本条是关于存货清查会计处理的规定。

存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。由于存货种类繁多、收发频繁，在日常收发过程中可能发生计量误差、计算错误、自然损耗，还可能发生损坏变质以及贪污、盗窃等情况，造成账实不符，形成存货的盘盈盘亏。对于存货的盘盈盘亏，应填写存货盘点报告(如实存账存对比表)，及时查明原因，按照规定程序报批处理。存货清查是小企业财产清查和实物管理的重要组成内容，同时也是会计处理和税务处理关注的内容。

【相关链接】企业所得税法实施条例第三十二条规定：“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”财税57号文件第七条至第九条规定：“对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”

为了简化核算，便于小企业实务操作，减轻纳税调整负担，本条有关存货清查的会计处理与企业所得税法实施条例基本一致。

一、存货毁损的内涵

在本准则中，存货毁损是一个很宽泛的概念，是指由于各种原因造成的存货实存数小于账存数的所有情形，主要包括财产清查过程中发生的存货盘亏，自然灾害等以及人为原因造成的存货毁坏，技术标准、质量要求、人为操作等原因造成的存货报废以及企业被盗造成的存货灭失等。

二、存货毁损损失的确定

存货发生毁损后，小企业应当及时进行会计处理，并按照本准则的规定确定给企业造成的损失。存货毁损损失是一个净损失的概念，基于此，本准则将其计入营业外支出。

在确定存货毁损损失时，应当综合考虑以下因素：

(一)该存货的成本，即账面余额。

(二)相关税费，如不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额。

(三)处置收入。如所毁坏或报废存货的残料收入。

(四)责任人的赔偿。

(五)保险公司的保险赔款。

需要说明的是，如果综合考虑以上因素，存货毁损损失最终确定为净收益而不是净损失，则计入营业外收入，而不是冲减营业外支出。

三、盘盈存货的会计处理

盘盈存货即存货的实存数大于账存数，增加了小企业的经济利益，但又不是生产经营活动所直接产生的，基于此，本准则将其计入营业外收入，而不是冲减管理费用或主营业务成本。这一规定，有利于减轻小企业纳税调整的负担。

四、执行中应注意的问题

(一)小企业所采购的物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗也作为存货毁损按照本条的规定进行会计处理。

(二)小企业发生的存货损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，未经申报的损失，不得在税前扣除。

国税总局第25号公告第二十六条规定：“存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：(一)存货计税成本确定依据；(二)企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；(三)存货盘点表；(四)存货保管人对于盘亏的情况说明。”第二十七规定：“存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：(一)存货计税成本的确定依据；(二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；(三)涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；(四)该项损失数额较大的应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。”第二十八条规定：“存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：(一)存货计税成本的确定依据；(二)向公安机关的报案记录；(三)涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。”

本条所涉及的会计科目

小企业应当根据本条的规定，结合自身实际情况，设置“1901待处理财产损溢”等会计科目。

本条规定应用举例

【例2-19】2013年12月20日，甲公司在财产清查中盘盈材料1000公斤，按同类材料市场价格计算确定的价值为60000元。甲公司应编制如下会计分录：

(1)批准处理前：

借：原材料60000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢60000

(2)批准处理后：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢60000

贷：营业外收入60000

【例2-20】2013年4月2日，甲公司因台风造成一批库存材料毁损，实际成本30000元（增值税率17%），根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿25000元，残料已办理入库手续，价值2000元。甲公司应编制如下会计分录：

(1)批准处理前：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢35100

贷：原材料30000

应交税费——应交增值税（进项税转出）5100

(2)批准处理后：

借：其他应收款25000

原材料2000

营业外支出8100

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢35100

相关链接：

小企业会计准则讲解连载一：前言

小企业会计准则讲解连载二：第一章总则

小企业会计准则讲解连载三：第二章资产之概述

小企业会计准则讲解连载四：第二章资产之货币资金、短期投资

小企业会计准则讲解连载五：第二章资产之应收及预付款项

小企业会计准则讲解连载六：第二章资产之存货

小企业会计准则讲解连载七：第二章资产之长期债券投资

小企业会计准则讲解连载八：第二章资产之长期股权投资

小企业会计准则讲解连载九：第二章资产之固定资产

小企业会计准则讲解连载十：第二章资产之生产性生物资产

小企业会计准则讲解连载十一：第二章资产之无形资产

小企业会计准则讲解连载十二：第二章资产之长期待摊费用

小企业会计准则讲解连载十三：第三章负债概述

小企业会计准则讲解连载十四：第三章流动负债

小企业会计准则讲解连载十五：第三章 非流动负债

小企业会计准则讲解连载十六：第四章 所有者权益

小企业会计准则讲解连载二十六：第九章财务报表之报表概述及资产负债表

小企业会计准则讲解连载二十七：第九章财务报表之利润表

小企业会计准则讲解连载二十八：第九章财务报表之现金流量表

小企业会计准则讲解连载二十九：第九章财务报表之附注、会计政策、会计估计、会计差错

小企业会计准则讲解连载三十：第十章附 则

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