爱华网作者：齐洪涛时间：2012-09-04
第六章 费 用
【本章内容提要】本章为本准则的费用部分，从第六十五条至第六十六条，共两条。本章的主要内容为费用的定义、费用的分类(或范围)及内涵和费用的确认计量原则。
【准则原文】第六十五条费用，是指小企业在日常生产活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。
小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。
(一)营业成本，是指小企业所销售商品的成本和所提供劳务的成本。
(二)营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。
(三)销售费用，是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。包括：销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。
小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等)也构成销售费用。
(四)管理费用，是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。包括：小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用(包括：固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等)、业务招待费、研究费用、技术转让费、相关长期待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费等费用。
(五)财务费用，是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。包括：利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣(减享受的现金折扣)等费用。
【解读】：
条文主旨
本条是关于费用的定义、分类(或范围)及内涵的规定。
条文背景
费用是小企业的会计要素之一。费用与收入相结合共同确定小企业的利润，是小企业利润表的重要组成部分。
费用也是计算企业应纳税所得额的重要组成内容。企业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”企业所得税法实施条例第二十九条规定：“企业所得税法第八条所称成本，是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费”。也就是说，企业所发生的成本，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。其中：
1．销售成本主要是针对以制造业为主的生产性企业而言。生产性企业在生产产品过程中，将耗费产品所需的原材料、直接人工以及耗费在产品上的辅助材料、物料等，这些都属于销售成本的组成部分。
2．销货成本主要是针对以商业企业为主的流通性企业而言。流通性企业本身并不直接制造可见的成品，而是通过向生产性企业购买成品或者经过简单包装、处理就能出售的产品，通过购人价与售出价的差额等，来获取相应的利润。所以，此类企业的成本主要是所销售货物的成本，而所销售的货物是购置于生产性企业，应以购买价(包括生产性企业所获取的利润)为主体部分，加上可直接归属于销售货物所发生的支出，就是销货成本。
3．业务支出主要是针对服务业企业而言的成本概念。与制造业企业和商业企业不同，服务业企业提供的服务，从广义上也可以称之为“产品”，但是从根本上说这种“产品”往往是无形的劳务，虽然在提供服务过程中也可能需要一定的辅助材料，但是它必须借助于服务业企业特有的人工或者技术，所以服务业企业的成本就称之为业务支出，以区别于制造业企业和商业企业，它的成本主要包括提供服务过程中直接耗费的原材料、服务人员的工资、薪金等直接可归属于服务的其他支出。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十条规定：“企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。”也就是说，企业所发生的费用，必须是企业在生产产品、提供劳务、销售商品等过程中的支出和耗费。其中：
1．销售费用是企业为销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。企业所生产出来的产品，在出售前，其经济利益只能说是潜在的，而尚未得到正式的社会承认，只有等产品真正售出后，才能实现现实的经济利益，而企业为销售商品，必然将发生一定的支出，这部分支出是企业为获取收入而产生的必要与正常的支出，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。从事商品流通业务的纳税人购人存货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计人销售费用。从事房地产开发业务的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计人营运成本的不得再计人销售费用重复扣除。
2．管理费用是企业的行政管理部门等为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。企业除了生产经营所直接相关的各种机构、人员、财物之外，作为一个行为主体，还需要二些为组织生产经营提供辅助性服务的机构和人员，这些机构和人员的配置、职能的发挥等，都将影响到企业的生产经营活动的效益性，相应的支出也是与企业取得收入有关的必要与正常的支出，这些在企业所得税扣除方面体现为管理费用，包括由纳税人统一负担的总部(公司)经费(包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等)、研究开发费(技术开发费)、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销(含土地使用费、土地损失补偿费)、消防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本(咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等)。
3．财务费用是企业筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑损失、金融机构手续费以及其他非资本化支出等。
【相关链接】企业所得税法实施条例第三十一条规定：“企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。”在我国目前的税收体系中，允许税前扣除的税收种类主要有消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加，以及房产税、车船税、耕地占用税、城镇土地使用税、车辆购置税、印花税等。
从以上企业所得税法和企业所得税法实施条例有关成本、费用和税金的规定可以看出，为了实现公平税负、避免损害国家税收利益，企业所得税法在税前扣除上是遵循收入相关性原则和合理性原则来规定和具体界定的。企业所得税法第八条的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是从费用支出的结果。合理性的具体判断，主要是看发生支出的计算和分配方法是否符合一般经营常规。
本准则从会计要素的角度出发对费用做了定义，同时为简化核算，便于小企业执行，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，并结合目前小企业普遍发生的各种费用，本准则还规定了费用的分类(或范围)及内涵，小企业的费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。
本准则所规定的费用与企业所得税法规定的成本、费用、税金的区别与联系，概括起来体现为以下几个方面：
1．企业所得税法所规定的成本，在范围和内涵上实质上对应于本准则所规定的费用而不是资产。通俗地讲，资产是时点概念，指某一时刻存在的状态，费用是时间概念，指某一时间内发生的变化。因此，企业所得税法所规定的成本也是本准则所规定的费用，其关系可以用公式表示为：
本准则所规定的营业成本(销售商品的成本十提供劳务的成本)=企业所得税法所规定的成本(销售成本十销货成本+业务支出+其他耗费)
其中：本准则所规定的商品销售成本：企业所得税法所规定的销售成本+销货成本十其他耗费本准则所规定的提供劳务的成本：企业所得税法所规定的业务支出+其他耗费
2．企业所得税法所规定的费用，在范围和内涵上对应于本准则所规定的销售费用、管理费用和财务费用。其关系可以用公式表示为：
本准则所规定的销售费用＝企业所得税法所规定的销售费用
本准则所规定的管理费用＝企业所得税法所规定的管理费用
本准则所规定的财务费用＝企业所得税法所规定的财务费用
3．企业所得税法所规定的税金，在范围和内涵上对应于本准则所规定的营业税金及附加。其关系可以用公式表示为：
本准则所规定的营业税金及附加＝企业所得税法所规定的税金
4．从当期利润或损益的影响来看，本准则所规定的费用的影响与企业所得税法所规定的成本、费用和税金的影响可以讲完全相同，可能存在的差异主要归纳为两个方面：
一是有些费用项目在计量上存在不同，企业所得税法规定了一些费用项目税前扣除标准，如职工福利费、工会经费、职工教育经费、业务招待费、广告费和业务宣传费、研究开发费用等；本准则要求这些费用据实计人当期损益。
二是个别费用项目在确认上存在不同，企业所得税法所规定的成本、费用和税金强调了与收入的相关性原则和这些支出的合理性原则；本准则要求符合费用定义的费用全部计人当期。
条文解读
本条的规定，可从以下几方面来理解：
一、费用的特征
(一)费用是小企业在日常活动中发生的
费用必须是小企业在其日常活动中所发生的，这些日常活动的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。因日常活动所发生的费用通常包括营业成本、销售费用、财务费用、管理费用等。将费用界定为日常活动所发生的，目的是为了将其与营业外支出(即损失)相区分，小企业非日常活动所形成的经济利益的流出不能确认为费用，而应当计入营业外支出(即损失)。
(二)费用会导致所有者权益的减少
与费用相关的经济利益的流出(如支付现金和银行存款、承担债务等)应当会导致所有者权益的减少。不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的定义，不应确认为费用。比如小企业为第三方代收代付的款项，如代收的水电费，表现为小企业现金的增加和负债的增加，但不会产生费用。
(三)费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出
费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的减少或者负债的增加(最终也会导致资产的减少)。其表现形式包括现金或银行存款的支付，存货、固定资产和无形资产等的销售、转让或者消耗等。小企业向所有者分配利润也会导致经济利益流出小企业，而该经济利益的流出属于对投资者投资回报的分配，是所有者权益的直接抵减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。
二、费用的分类
小企业的费用可按不同标准进行分类，在会计上，有两种分类：一是按照费用功能进行分类，分为从事生产经营业务发生的成本、销售费用、管理费用和财务费用，这种分类有助于小企业财务报表的使用者了解费用发生的活动领域，更能揭示小企业经营业绩的主要来源和构成；二是按照费用性质进行分类，分为耗用的材料费、职工薪酬费用、折旧费、摊销费等，这种分类有助于小企业财务报表的使用者预测小企业未来现金流量。
小企业的日常活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等活动，每一种活动上所发生的费用发挥的功能并不相同。因此，本准则按照费用功能对小企业的费用进行了分类，具体分为：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。通俗地讲，营业成本主要发生在生产和销售活动中，营业税金及附加主要发生在生产、销售和管理活动中，销售费用主要发生在销售活动中，管理费用主要发生在管理活动中，财务费用主要发生在融资活动中。
本准则之所以采用了“费用功能”分类法，主要考虑有四个方面：第一，满足小企业对外编制利润表的需要，详见本准则第八章有关利润表的释义；第二，满足企业所得税汇算清缴的需要，企业所得税法实际上也是按照费用功能分别规定了成本、费用和税金的扣除标准，以费用功能的利润表为基础计算企业应纳税所得额；第三，满足银行发放贷款的需要，银行以费用功能利润表评判小企业的偿债能力；第四，简化核算，减轻小企业纳税调整的负担，本准则所规定的费用的范围和内涵与企业所得税所规定的成本、费用和税金基本一致。
三、营业成本的内涵
(一)营业成本可以是小企业所销售商品的成本
这种营业成本主要是针对制造业小企业和批发、零售业小企业而言。小企业(工业)使用材料、人工、机器设备生产产品，最终通过销售产品实现收入和利润。产品未完成之前，生产所耗费的材料费、人工费、机器设备的折旧费和修理费以及生产车间的制造费用等构成了产品的成本，体现为存货(如生产成本、库存商品)。小企业对外销售了所生产的产品，实现了销售收入，在这种情况下，应结转所售产品的生产成本，就构成了销售产品的当期营业成本。
小企业(批发业、零售业)购人商品为了对外销售实现收入和利润。该类小企业所购人商品未对外销售之前体现为存货(如库存商品)。小企业对外销售了所购入的商品，实现了销售收入，在这种情况下，应结转所售商品的购入成本，就构成了销售商品的当期营业成本。
(二)营业成本也可以是小企业所提供劳务的成本
这种营业成本主要是针对服务业小企业而言。小企业(交通运输业等)通过对外提供服务实现收入和利润。小企业在对外提供服务过程中也要耗费材料、人工和机器设备等，在服务未履行完成之前，形成了小企业的存货(如劳务成本)。小企业履行完成了服务，实现了收入，在这种情况下，应结转所提供服务的成本，就构成了提供劳务的当期营业成本。
四、营业税金及附加的内涵
(一)营业税金及附加是兜底概念，实际上是指小企业除企业所得税、允许抵扣的增值税以外的各种税金及附加。企业所得税在“所得税费用”中反映，允许抵扣的增值税在“应交税费——应交增值税(进项税额)”中反映。
(二)营业税金及附加通常是小企业与税务机关或财政部门之间发生税务关系。但是小企业向税务机关交纳的税收滞纳金及罚款不构成营业税金及附加，而应作为营业外支出。
(三)在进行账务处理时，小企业无论是主营业务还是其他业务发生的营业税金及附加，均在“营业税金及附加”核算，而不应在“主营业务成本”科目和“其他业务成本”科目核算。但是，与最终确认为营业外收入或营业外支出的交易或事项(即小企业非日常活动产生的)相关的税费均不在“营业税金及附加”科目核算，而分别在“固定资产清理”、“营业外收入”、“营业外支出”等科目核算。
五、销售费用的内涵
(一)销售费用是小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。这是区分销售费用与营业成本、管理费用和财务费用的关键所在。销售费用包括：销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费和展览费等。
(二)小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等)也构成销售费用。这一规定与企业会计准则的规定不同，企业会计准则要求这些费用计入所购入商品的成本，在所购入商品未对外销售之前一同构成企业的存货。但是，企业所得税法规定这些费用在计算应纳税所得额时企业可以直接计入当期销售费用。因此，本准则为了简化核算，便于小企业执行，减轻纳税调整负担也将这些作为销售费用的组成部分来规定。，
(三)小企业在实务中如果实际发生了销售佣金、代销手续费、经营性租赁费、销售部门的差旅费等费用也计入销售费用。与企业所得税法实施条例第三十条对销售费用的规定相一致。
(四)小企业销售人员的职工薪酬的内涵与本准则第三章第四十九条有关职工薪酬的释义，本条不再赘述。
六、管理费用的内涵
(一)管理费用是小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。这是区分管理费用与营业成本、销售费用和财务费用的关键所在。管理费用实际上也是一个兜底概念，小企业发生的费用，在具体界定其类型时，如果不属于营业成本，不属于营业税金及附加，不属于销售费用，也不属于财务费用，则应全部归为管理费用，从而保证了小企业费用范围的完整性。
(二)既然管理费用实际上是一个兜底概念，因此，管理费用所包括的内容非常广泛，不仅仅指小企业行政管理部门发生的费用，它具体包括以下几个方面：
1．小企业在筹建期间内发生的开办费。
2．行政管理部门发生的费用，包括固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等。
3．业务招待费。
4．研究费用、技术转让费。
5．相关长期待摊费用摊销。
6．财产保险费。
7．法律、会计事务方面的费用，包括聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费。
8．其他费用。
(三)对于小企业在筹建期间内发生的开办费，国家税务总局2009年发布的《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)规定：“新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变”。本准则为了简化核算，同时考虑资产定义的要求，规定小企业在筹建期间内发生的开办费直接作为管理费用，计人筹建当期的管理费用，而不得分期计人管理费用。这样做，一是符合企业所得税法的相关规定；二是考虑了资产和费用的定义要求；三是有助于维护小企业债权人利益；四是与企业会计准则保持了一致。
(四)小企业行政管理部门的管理人员的职工薪酬的内涵与本准则第三章第四十九条有关职工薪酬的释义，本条不再赘述。
(五)管理费用中的聘请中介机构费是指小企业聘请会计师事务所或资产评估事务所进行查账、验资、资产评估、清账等发生的费用。咨询费是指小企业向有关咨询机构进行生产技术经营管理咨询所支付的费用或支付给其经济顾问、法律顾问、技术顾问的费用。诉讼费是指小企业向人民法院起诉或应诉而支付的费用。
(六)管理费用中相关长期待摊费用摊销，是指小企业按照本准则对相关长期待摊费用进行摊销时，计人管理费用的金额。这里强调“相关长期待摊费用摊销”意味着，并非所有长期待摊费用的摊销金额全部计人管理费用。这是因为，本准则第四十三条和第四十四条规定，小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租人固定资产的改建支出、固定资产大修理支出和其他长期待摊费用等。长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，计人相关资产的成本或管理费用，也就是说，长期待摊费用的摊销额的列支渠道取决于其受益对象，如果受益对象是小企业的生产车间或生产的产品，则其摊销额应计人生产成本或制造费用，如果受益对象是小企业的销售机构，则其摊销额应计入销售费用，如果受益对象是小企业的行政管理部门，则其摊销额应计人管理费用。
(七)小企业在实务中如果实际发生了行政管理部门的物料消耗和低值易耗晶摊销、土地使用费、土地补偿损失费、消防费、绿化费、外事费和商标注册费等费用也计人管理费用。与企业所得税法实施条例第三十条对管理费用的规定相一致。
七、财务费用的内涵
(一)财务费用是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。这是区分财务费用与营业成本、销售费用和管理费用的关键所在。财务费用包括：利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣(减享受的现金折扣)等费用。
(二)利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费计人财务费用的前提不符合本准则第二十八条固定资产所规定的借款费用资本化的条件。借款费用资本化的条件，详见本准则第二章第二十八条有关固定资产借款费用资本化的释义，本条不再赘述。
(三)财务费用中的利息费用应从以下几个方面来理解：
1．小企业的利息费用既包括小企业向金融企业借款的利息费用，也包括向非金融企业或个人借款的利息费用。
2．小企业的利息费用既包括短期借款的利息费用，也包括长期借款的利息费用，还包括小企业将持有的未到期商业汇票向银行贴现支付的贴现利息。
3．小企业从金融企业或非金融企业取得的利息收入，应冲减当期财务费用。这里的利息收入仅指小企业取得的存款利息收入和欠款利息收入。存款利息是小企业将自有资金存人银行，从而由银行向其定期支付的利息收入。欠款利息是其他企业或个
人不能按期履行对小企业支付款项的义务，而使得本来应该属于小企业的资金在一段时间内仍属于有支付款项义务的企业或个人所有而支付的利息收入。对于债券的利息收入应当计人投资收益，而不是冲减财务费用。
4．最终计人财务费用的利息费用实际上是利息净支出，利息费用扣除利息收人后的净额，如果一旦出现了利息净收入的情况，也应计人当期财务费用，即冲减财务费用。
(四)财务费用中的银行相关手续费，是指小企业与银行开展中间业务而向银行支付的手续费。如小企业向银行支付承兑汇票的手续费。
(五)汇兑损失计人财务费用，如果产生的是汇兑收益，应当计人营业外收入而不是冲减财务费用。有关汇兑损失和汇总收益的计算确定详见本准则第八章第七十七条的释义，本条不再赘述。这一规定也与企业所得税法实施条例相一致。
八、执行中应注意的问题
(一)营业成本与生产成本、销售费用的区别和联系。一是营业成本实际上是一个存量变化，是由生产成本或劳务成本、库存商品结转而来的，先有生产成本后有营业成本；假定小企业的产品当月生产当月全部销售，则营业成本等于生产成本。二是销售费用实际上是一个增量变化，是由小企业在对外销售商品或提供劳务时新增加的费用，也就是说小企业不对外销售商品或提供劳务，就不会发生这些费用。比如，如果小企业不对外销售商品就不会发生与该商品有关的维修费。三是三者进行账务处理时，使用的会计科目不同，营业成本在“主营业务成本”科目或“其他业务成本”科目核算，生产成本在“生产成本”科目核算，销售费用在“销售费用”科目核算。
(二)在进行账务处理时，应根据销售商品和提供劳务是属于小企业的主营业务还是其他业务，将相关营业成本分别在“主营业务成本”科目和“其他业务成本”科目核算。收入按照主营业务和其他业务进行分类的标准同样适用于营业成本。因此，在账务处理上，“主营业务成本”科目与“主营业务收入”科目在内容上相匹配，“其他业务成本”科目与“其他业务收入”科目在内容上相匹配。如果销售商品是小企业的主营业务，则销售商品的成本应在“主营业务成本”科目核算，如果销售商品是小企业的其他业务，则销售商品的成本应在“其他业务成本”科目核算。如果提供劳务是小企业的主营业务，则提供商品的成本应在“主营业务成本”科目核算，如果提供劳务是小企业的其他业务，则提供劳务的成本应在“其他业务成本”科目核算。
(三)小企业发生的城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和矿产资源补偿费、排污费也在“营业税金及附加”科目核算，不在“管理费用”科目核算，与企业会计准则的规定不相同。主要考虑是：一是城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税这4种税金和矿产资源补偿费、排污费与消费税、营业税、教育费附加等税费在性质上相同，都是小企业开展日常生产经营活动所发生的税费，都应在“营业税金及附加”科目统一核算；二是统一在“营业税金及附加”科目核算，可以更加科学合理地反映小企业开展日常生产经营活动承担税费的全貌，从而体现了小企业在税费方面向国家作出的贡献；三是这4种税金和矿产资源补偿费、排污费与消费税、营业税、教育费附加等税费在税务关系上相同，都是小企业向国家而不是其他方面缴纳的，统一在“营业税金及附加”科目核算，可以进一步提高“营业税金及附加”科目与“应交税费”科目的对应关系；四是这一调整与企业所得税法实施条例第三十一条的规定相一致；五是这4种税金和矿产资源补偿费、排污费与消费税、营业税、教育费附加等税费在国家财政管理方式上相同，国家财政都纳入预算进行分级分类管理；六是以前这4种税金和矿产资源补偿费在“管理费用”科目核算有其特定的历史条件。1984年国家实行第二步利改税时将工商税分解为产品税、增值税、营业税和盐税，1985年国家又新开征了城市维护建设税，产品税、增值税、营业税和城市维护建设税共同构成了企业的销售税金，其共同点是以企业销售收入为基础计算并直接从销售收入中扣除上交给国家。为了合理确定企业在一个时期的净收益，会计核算必须遵循收入与费用相配比原则，要求企业销售收入、销售税金、销售成本的口径必须一致。因此，在当时为保证销售税金与销售收入相配比，将不是按销售收入计征的这4种税金全部列入企业管理费中核算。而在当今，小企业已经实现了多领域经营和多元化发展。因此，本准则取消了主营业务利润和其他业务利润的概念，而统一归并为营业利润，实质上也就弱化了收入与费用相配比原则，而“管理费用”和“营业税金及附加”同是营业利润的扣减项目，因此，在当前也具备了将这4种税金和矿产资源补偿费进行调整的现实条件和基础；七是可以减轻小企业负担，便于小企业执行。
(四)小企业的存款利息收入和欠款利息收入都应当在合同约定的债务人应付利息之日确认利息收入的实现。
(五)小企业(批发业、零售业)管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，管理费用可并人“销售费用”科目核算。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“5403营业税金及附加”、“5601销售费用”、“5602管理费用”和“5603财务费用”等6个会计科目。
【准则原文】第六十六条通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。
小企业销售商品收入和提供劳务收入已予确认的，应当将已销售商品和已提供劳务的成本作为营业成本结转至当期损益。
【解读】
条文主旨
本条是关于费用的确认和计量原则的规定。
条文背景
第六十五条规定了费用的定义、分类或范围及内涵。本条是在第六十五条规定的基础上，进一步明确了小企业发生的各种费用应当在何时确认，应以何种金额计量，也就是说应当在何时记账，按什么金额记账。本条规定小企业的费用应当按照实际发生额记账或者“据实列支”原则，从而与收入相结合计算小企业的利润。
企业所得税法实施条例为了公平税负、体现国家政策、保证国家税收等目的，结合法人所得税原则、税前扣除的真实性原则、相关性原则和合理性原则等的要求，也同样对企业的成本、费用、税金等支出规定了计算应纳税所得额时的扣除标准，扣除
标准实际上包括两方面的内容，一是范围和构成，参见本准则第六十五条的相关释义；二是扣除的金额标准，在具体规定扣除的金额标准时，又可分为三类：第一类，定性标准即合理的支出都可税前扣除；第二类，定量标准即规定比例范围内的可以税前扣除；第三类，定性标准与定量标准相结合。本条结合目前小企业的实际情况，对企业所得税法实施条例所规定的内容做了简单归纳整理。
对于第一类，即定性标准涉及的费用项目以企业所得税法实施条例条款顺序罗列如下：
1．工资薪金支出
企业所得税实施条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”该条强调的是只要是合理的工资薪金支出，就可以税前扣除，但同时坚持五个原则：第一个原则，必须是实际发生的工资薪金支出，也就是说必须是实际支付的工资薪金；第二个原则，工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工，也就是说必须是本企业的职工；第三个原则，工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度；第四个原则，工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式；第五个原则，凡是这类支出是因员工在企业任职或者受雇于企业，而且是因其提供劳动而支付的，就属于工资薪金支出，不拘泥于形式上的名称。
2．“五险一金”和补充养老、补充医疗保险费
企业所得税法实施条例第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”这条强调的是只有按照国务院有关主管部门或省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”才可以税前扣除，同时强调准予在税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费，仅限于在国务院财政、税务主管部门规定的标准和范围内，超过规定的标准和范围的部分，将不允许税前扣除。
3．商业保险费和法定人身安全保险费
企业所得税法实施条例第三十六条规定：“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”这条强调的是企业为其投资者或者职工投保商业保险所发生的保险费支出，只有企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费才可以税前扣除。
4．借款费用支出
企业所得税法实施条例第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、
建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”该条强调的是不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除；需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销。
5．专项资金
企业所得税法实施条例第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”该条强调的是必须有法律、行政法规的专门规定和提取的资金的目的应限于环境保护、生态恢复等用途。
6．商业保险费支出
企业所得税法实施条例第四十六条规定：“企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。”该条强调的是只要是按照规定实际缴纳的财产保险费都可以税前扣除。
7．租赁费支出
企业所得税法实施条例第四十七条规定：“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：(一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；(二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”该条强调的是经营租赁的租赁费支出按照年限平均扣除，融资租赁的租赁费支出以固定资产折旧方式扣除。
8．劳动保护支出
企业所得税法实施条例第四十八条规定：“企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。”该条强调的是只要是合理的劳动保护支出都可以税前扣除，但是有三个条件要满足：第一个条件，必须是确因工作需要；第二个条件，为其雇员配备或提供；第三个条件，限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等。
对于第二类，即定量标准涉及的费用项目以企业所得税法实施条例条款顺序罗列如下：
1．职工福利费支出
企业所得税法实施条例第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。”该条强调的是职工福利费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的14％。
2．工会经费支出
企业所得税法实施条例第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。”该条强调的是工会经费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2％。
3。职工教育经费支出
企业所得税法实施条例第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的，职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2．5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上做了相应递延。职工教育经费支出当年可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的2．5％，对于超过标准的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。
4．业务招待费支出
企业所得税法实施条例第四十三条规定：“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”该条强调的是业务招待费可税前扣除的金额最高为当年销售(营业)收入的5‰范围内的其发生额的60％，并坚持四个原则：第一个原则，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的；第二个原则，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”；第三个原则，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如，费用金额、招待、娱乐、旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等；第四个原则，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。
5．广告费和业务宣传费支出
企业所得税法实施条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”该条强调的实际上是允许企业发生的广告费和业务宣传费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上做了相应递延。广告费和业务宣传费支出当年可税前扣除的金额最高为销售(营业)收入的15％，对于超过标准的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。
6．公益性捐赠支出
企业所得税法实施条例第五十三条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”该条强调的是公益性捐赠支出可税前扣除的金额最高为年度利润总额的12％，但计算基础是企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润总额。
对于第三类，即定性标准和定量标准结合涉及的费用项目以企业所得税法实施条例条款顺序罗列如下：
1．利息支出
企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”该条强调了四个扣除原则：第一个原则，非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除；第二个原则，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除；第三个原则，企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除；第四个原则，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
2．汇兑损失
企业所得税实施条例第三十九条规定：“企业在货币交易中，以及纳税年度终了时将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。”这条强调的是两类汇兑损失(货币交易和货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算产生的汇兑损失)可扣除，两类汇兑损失(计人资产成本和与向利润分配相关的汇兑损失)不予扣除。
根据以上对企业所得税法实施条例相关内容的分析对比可以看出，小企业发生的上述三类支出都可能出现会计与纳税的差异，尤其是在第二类和第三类中的利息支出方面，在进行纳税申报时必须按照企业所得税法实施条例的规定进行调整，这是不可避免的。本准则出于简化核算，便于小企业执行的考虑，尽可能减少小企业纳税调整的负担，但是由于在这些支出方面会计与企业所得税法的立法意图不同，因此，这种情况的出现就不可避免了。在实务中，有些支出虽然企业所得税法实施条例规定了扣除比例，但会计与纳税上完全可能是一致的，比如，小企业当年发生的职工福利费支出，没有超过工资薪金总额的14％。小企业当年拨缴的工会经费，没有超过工资薪金总额的2％。小企业当年发生的职工教育经费支出，没有超过工资薪金总额的2．5％。小企业当年发生的广告费和业务宣传费支出，没有超过当年销售(营业)收入的15％。小企业当年发生的公益性捐赠支出，没有超过当年年度利润总额的12％。在这种情况下，会计记账与纳税申报是完全一致的，不存在纳税调整问题。
条文解读
本条的规定，可以从以下几个方面来理解：
一、费用确认原则
本准则做了原则性规定，通常情况下，小企业发生的费用应当在发生时进行确认，记入会计账簿。
在具体应用费用确认原则时，应重点掌握两点：
第一，符合费用的定义。即本准则第六十五条的规定，详见该条的释义，本条不再赘述。
第二，费用确认的时点是费用发生之时。
本准则所讲费用的“发生”包括以下三种情形：
(一)实际支付相关费用。如小企业向保险公司投保财产险支付的财产保险费。
(二)虽然没有实际支付，但是小企业应当承担相应义务。比如，小企业行政管理部门当月使用自来水和电力，到月末虽然还没有通过银行转账支付，但也应于使用水和电的当月将应承担的水电费作为管理费用予以确认，记入“管理费用”账户。比如，小企业行政管理部门使用的固定资产，虽然每个月并不需要支付折旧费，但也应在月末将计提折旧费作为管理费用予以确认，记入“管理费用”账户。又如，小企业向银行借款的付息日到期，虽然由于小企业存款余额暂时不足没有向银行支付，但小企业在此时开始承担了向银行付息的义务，应当确认利息费用，记入“财务费用”账户。
(三)虽然没有实际支付，但是小企业为与收入相配比，结转已销售商品的成本或已提供劳务的成本。主要体现为营业成本的确认，表现为登记“主营业务成本”或“其他业务成本”账户。
本准则要求费用在实际发生时予以确认，一是体现了会计上权责发生制的要求；二是便于小企业计算确定各月的利润。
二、费用的计量原则
本准则做了原则性规定，通常情况下，小企业的费用应当按照其发生额计人当期损益。通俗地讲，就是据实列支原则。这里的“实”主要包括两种情况：一是实际发生或者真实发生，不是虚假的或虚构的；二是既包括实际支付又包括虽未实际支付但已经发生。
小企业费用的发生额通常有三种确定方式：
(一)实际支付的金额。如小企业到超市购买办公用品实际花费的金额，又如小型饭店在菜市场购买蔬菜实际花费的金额。
(二)外部凭据列明的金额。如小企业收到的电话费收费单据上列明的使用电话应支付的电话费。
(三)内部凭据列明的金额。如小企业自制工资分配表或工资单列明的工资薪金额。又如，小企业自制固定资产折旧分配表列明的折旧费。
三、营业成本的确认和计量原则的专门规定
本准则认为营业成本与营业收入之间存在相匹配关系。因此，规定小企业销售商品或提供劳务实现了收入，应当将已销售商品的成本或已提供劳务的成本作为营业成本结转至当期损益。也就是说，只有在对外销售商品实现了收入或对外提供劳务实现了收入，才能将与其相关的商品成本或劳务成本作为营业成本结转至当期损益。销售商品或提供劳务收入实现是确认营业成本的前提条件。
本准则之所以对营业成本的确认和计量原则专设一款作出规定，主要是考虑到营业成本与其他费用(销售费用、管理费用、财务费用)相比有其特别之处，即营业成本实际上是已销售商品的成本或已提供劳务的成本，是小企业内部存货成本的结转，但是存在一个前提条件，就是这些商品或劳务已经实现了收入。也就是体现了营业成本与营业收入配比原则的要求。但是还需要说明的是，对营业成本的确认和计量原则设立专门款项规定并不意味着营业成本的确认和计量有别于费用的确认和计量原则。营业成本的确认和计量也从属于费用的确认和计量原则的要求，只不过是营业成本的确认和计量在“费用发生”的认定上有其特别之处，存在一个前提条件就是收入已经实现。正是基于这种考虑，本准则为了便于小企业理解和执行，在本条中专门设立一款特别明确营业成本的确认和计量原则。
四、执行中应注意的问题
(一)由于营业成本的确认和计量的前提是销售商品或提供劳务的收人已经实现，因此，小企业对外销售了商品或提供了劳务，如果不符合本准则第五章第五十八条至第六十四条有关收入的规定，则收入没有实现，不应当确认收入，也就是不能记入“主营业务收入”或“其他业务收入”账户。在这种情况下，即使已经办理商品出库向购买方发出，也不能将该批商品的成本，由“库存商品”科目结转至“主营业务成本”或“其他业务成本”科目。为了保证库存账实相符，应将该批商品的成本由“库存商品”科目结转至“发出商品”科目，以区别于已实现收入的商品发出。如果属于是对外提供劳务，则在提供劳务收入实现之前，将该劳务的成本仍保留在“劳务成本”(或“生产成本”)科目之中。
(二)小企业出租固定资产取得租金收入和出租专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权取得特许权使用费收入时，也应将固定资产的折旧和无形资产的摊销作为营业成本，在“其他业务成本”科目核算。
(三)为了简化核算，小企业在对费用进行具体账务处理时，既可以在费用发生
的当时登记入账，也可以在费用发生的当月月末登记入账，但是在编制年度财务报表时必须将当年发生的各项费用全部登记入账。同样，对于营业成本的结转，既可以在确认收入时完成，也可以在实现收入的当月月末完成，但是在编制年度财务报表时必须将当年发生的营业成本全部登记入账。也就是说，登记“主营业务成本”或“其他业务成本”账户的时点可以是在登记“主营业务收入”或“其他业务收人”账户同时，也可以在当时暂不登记，待到月末再登记。
(四)如果小企业在日常生产经营管理中，采用售价核算所购人的商品，在符合营业成本结转条件时，应将与所销售商品相关的进销差价一并进行结转，由“商品进销差价”科目结转至“主营业务成本”和“其他业务成本”，必须保证所结转的对外销售商品的成本是实际成本或进价。也就是说，“主营业务成本”和“其他业务成本”最终应当反映的是所销售商品的实际成本(或进价)或所提供劳务的实际成本。
本条所涉及的会计科目
小企业应当根据本条规定，结合自身实际情况，设置“5401主营业务成本”、“5402其他业务成本”、“5403营业税金及附加”、“5601销售费用”、“5602管理费用”和“5603财务费用”等6个会计科目。
本条规定应用举例
【例6-1】2×13年10月15日甲公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明售价为200 000元，增值税税额为34000元；该批产品成本为190 000元。商品已发出，货款已收到并存入银行。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款234000
贷：主营业务收200000
应交税费——应交增值税(销项税额)34 000
借：主营业务成本190 000
贷：库存商品190000
【例6-2】2×13年6月8日，甲公司销售一批原材料，开具的增值税专用发票上注明的售价为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已由银行收妥。该批原材料的实际成本为7 000元。甲公司应编制如下会计分录：
借：银行存款11700
贷：其他业务收入．10000
应交税费——应交增值税(销项税额)1 700
借：其他业务成本7 000
贷：原材料7 000
【例6-3】2×13年，甲公司应交城建税42万元，教育费附加18万元。甲公司应编制如下会计分录：
借：营业税金及附加 600000
贷：应交税费——应交城建税420000
——应交教育费附力180 000
【例6-4】2×13年，甲公司为宣传新产品发生广告费10 000元，均用银行存款支付。甲公司应编制如下会计分录：
借：销售费用10000
贷：银行存款 10000
【例6-5】2×13年3月10日，甲公司以银行存款支付年度财务报表审计费30 000元。该公司支付咨询费时应编制如下会计分录：
借：管理费用30 000
贷：银行存款30 000
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小企业会计准则讲解连载二十八：第九章财务报表之现金流量表
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