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?? 理论上讲，审计程序有风险评估、内控测试和实质性测试三个大类，其实等同于由先到后的三个阶段，在每个阶段会运用一些具体的审计程序，比如检查文件、询问、分析性复核等，据我了解有的审计人员是不做内控测试的，上来就做实质性测试，当然这本身是没有错的，因为审计工作不论做不做内控测试，最终实质性程序都是必须的，但可能会造成抓不住重点，在一些不重要的工作上浪费很多精力，所以内控测试的好处是可以确定实质性测度的范围，使审计工作更有条理性。任何组织的内部都运行着一定的内部控制程序，也就是做某件事都有相应的成文的规定或不成文的步骤，而这些规定或步骤的好与坏、多与少是需要我们审计人员做出判断的，这实际上就是对内控的测试，下面我用两个小例子谈一下我的认识。比如做货币资金审计，我先对审计期间所有现金盘点表、银行存款余额调节表、支票登记簿、收据等实施了检查程序，我发现有的公司现金盘点表每个月都是账实相符，毫无差异，并且出纳和会计都签了字，表面上看这项内部控制是有效的，但其实这对每天都发生较多收支业务的公司是不正常的，很可能月末盘点现金这项控制是无效的，而且我在月末月初的这几天里并没有观察到出纳人员和会计或财务经理盘点现金，可出纳却拿出这个月的现金盘点表给我，这也印证了之前的判断，所以下一步我要增加对现金的实质性测试工作。再比如经检查发现银行存款余额调节表没有会计或财务经理签字，没有登记支票登记簿，收据不连号等都是对内控测试的一个结果，因为这些控制痕迹如果不全，表明在内控上是有一定缺陷的，这会使用审计人员明确实质性测试的着力点，说到收据断号这一控制缺陷，大家可以在网上搜下它的风险和案例，比如我搜到北航幼儿园会计舞弊案，类似案例或多或少会增加审计业务双方对内部控制的重视。或许有的人会说出纳的各种表格都齐全，你凭什么说控制无效，其实这个很简单，我们要看不相容岗位职责是否分离，这有时是需要通过询问和观察等审计程序来识别的，比如银行存款余额调节表每个月都有，并且经财务经理签字确认，但经询问得知，财务经理很忙，都是出纳做完看都不看就签字，这是有真实案例的，某港务局的银行余额调节表如前所述制作出来，后来导致了出纳伪造银行对账单，挪用公款等事发生，此后公司要求由会计到银行取银行对账单，每月与出纳对账制作银行存款余额调节表，这才实现真正的岗位职责分离，当然绝大多数公司都没有实现真正的不相容职责分离的控制原则，审计人员也无法推动，那只有等他们吃一两回亏再说了。再举一个采购和付款循环的例子，我先浏览了公司的采购制度，并且询问了实际的采购流程，这些流程包括，每年制定年度采购计划，每月有月度计划，每次采购要有申请，要有三家以上供应商的询比价或长协供应商以及一定额度以上的采购需招标等形式，价格方面还有每月或季度的市场调研和考察，入库时验收，付款时有应付账款会计对账签字，付款或报销时有申请、审批，供应商管理上建立了供应商库，实行供应商准入制度，每次供货要评估，每年也要评估等等，面对这一系列控制程序时，有的审计人员一时理不出个头绪来，不知我这一镢头刨向哪里，其实这里主要是需要一个穿行测试，可以先抽一两笔做个穿测，看看哪些程序穿不过去，不能形成闭环，对于其他大的循环也是一样道理（其实严格来说，抽样的样本和样本量需要进行科学计算，抽出后才好对内控做整体评价，但由于抽样工作有一定的技术含量，一些人没有完全掌握，所以大多数抽样工作都缺乏规范性，都是凭着感觉抽，这也没有大错，关于抽样，我在以后的认识篇章中再谈）。穿测就是对整个流程中各控制环节的控制痕迹，比如票据、表格、签字等进行检查、分析和判断等，比如我在做穿测时发现，一部分物品是没有经过验收便办理了入库，或者没有经过应付账款会计对账签字就付出了款项（当然这肯定是经过相关领导审批才付出去的），那么我就确定入库和付款这些环节是要重点做实质性测试的。而在供应商管理，询比价或招投标等方面，很多单位其实做的并不好，这属于控制漏洞，极易形成舞弊，但话又说回来，即使在这两方面控制非常健全，仍然会产生舞弊，在中国的社会环境下，这是一种顽疾，当审计人员发现类似控制漏洞时，根据实际控制环境提出管理建议是我们的本职工作，但如何发现采购舞弊，需要做进一步的实质性测试，审计人员也可以建立反舞弊机制，比如投诉、举报或在合同条款中声明反商业贿赂等内容。对于我本人来说，我没有找到特别好的办法彻查舞弊，这里也不敢妄言，但审计经历中还是遇到过的，那是因为在询问时有人说漏了嘴，或者收到举报，有些通过认真的分析和复核，判断是舞弊行为，但拿不出有证明力的证据。并且舞弊被发现后，有些得到解决，有些则仍是任其发展，总之，经过实践和讨论，我的结论是：舞弊是可遇而不可求的，可求也不一定可以解决的。有的审计人员不知道如何解释实质性测试（或称实质性程序），我倒觉得没必要明确它的定义到底是什么，其实当你去盘点、对账或领导要求你翻凭证时，你已经进入了实质性测试，虽然不知其为何物，但提起实质性测试却是非常熟悉的工作，理论上讲，它包括细节测试和分析性复核，细节测试很大程度上相当于重复工作的过程，比如折旧、摊销等你要在人家算过一遍或几遍的基础上重新算一遍，看看对不对，发票、付款之类的你要重新审核一遍，账要重新对一遍，实物要重新盘点一遍，只有重新来过，你才敢下结论，才敢确认（确认这个词对审计人员是很常用和关键的）。而分析性复核就是经过趋势比较、占比比较，各种率的比较，单位价格或面积的比较等过程后做出的是否合理的判断，分析性程序可以使我们占在一个更宏观的角度，看一看整体的情况是怎样的，如果没有它，而只做细节方面的测试，有时问题发现了你，你也不一定发现问题，所以分析性复核可以为细节测试的重点部位指明方向。比如某炼钢企业的审计人员经过分析发现，钢材产出和收入连年增加，而废料及其处置收入却连年下降，经过进一步的查证，发现一起从车间主任到门卫以及废品回收公司的串通舞弊。我在分析折旧占原值比重时，也发现过少计折旧，虚增利润的情况。还有个说起来让我丢脸的事情，就是我去一家公司面试时，财务总监问起我曾经审过的一个项目，当时她问我这个公司一年的销售收入是多少，我这人因为长期失眠，所以记忆力不是很好，情急之下随便说了一个数字，然后她又问我利润率是多少，毛利率是多少，当然我也是照着收入这个数往下说，最后问我有多少个服务员，只见她拿起计算器，边重复边迅速的算了一遍，然后让我自己看数字，服务员工资一发下去，就没钱可赚了，一下就证明了这些数字的合理性，真是让我汗颜，但这也说明了分析性复核的好处，使用的普遍性和发现问题的迅速性。总之，内控测试就是对内控流程各环节的检测，如果测试不通，就要确定为审计重点，即便实施完实质性程序没有发现什么问题，也需要我们提出管理上的建议，而实质性测试就是让我们去把最为有力的证据给翻出来，然后提出调整、明确责任、追讨损失等。对于内审人员经常会遇到不了解的业务，尤其是跳槽到一个新行业、新领域，这该如何做测试呢，我觉得首先要了解基本的流程，再寻找控制点和检查点，然后再设计有针对性的审计程序。以上就是我对内控测试和实质性测试的一些浅显的认识。
