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第一节 中期财务报告概述
第二节 中期财务报告编制
正文
(三)会计年度中不均匀发生的费用的确认与计量
中期财务报告准则规定，企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。通常情况下，与企业生产经营和管理活动有关的费用往往是在一个会计年度的各个中期内均匀发生的，各中期之间发生的费用不会有较大差异。但是，对于一些费用，如员工培训费等，往往集中在会计年度的个别中期内。对于这些会计年度中不均匀发生的费用，企业应当在发生时予以确认和计量，不应当在中期财务报表中予以预提或者待摊。也就是说，企业不应当为了使各中期之间收益的平滑化而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊。中期财务报告准则又规定，如果会计年度内不均匀发生的费用在会计年度末允许预提或者待摊，则在中期末也允许预提或者待摊。
(例33—6)ABC公司根据年度培训计划，在20×7年6月份对员工进行了专业技能和管理知识方面的集中培训，共发生培训费用30万元。
本例中，对于该项培训费用，公司应当直接计入6月份的损益，不能在6月份之前预提，也不能在6月份之后待摊。
三、中期合并财务报表和母公司财务报表的编报要求
中期财务报告准则规定，上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务 报表。上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报 告也应当包括母公司财务报表。上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内 处置了所有应纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需要提供母公司财务报表，但 上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。 本规定具体包括以下内容：
1．上年度编报合并财务报表的企业，其中期财务报告也应当编制合并财务报表，而且合并财务报表的合并范围、合并原则、编制方法和合并财务报表的格式与内容等也应当与上年度合并财务报表相一致。但当年企业会计准则有新规定的除外。
2．企业中期合并财务报表合并范围发生变化的，则应当区分以下情况进行处理：
(1)如果企业在报告中期内处置了所有子公司，而且在报告中期又没有新增子公 司，那么企业在其中期财务报告中就不必编制合并财务报表。尽管如此，企业提供的上 年度比较财务报表仍然应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。除非在上年度 可比中期末，企业没有子公司。也就是说，上年度的子公司是在上年度可比中期末之后 新增的，因而在上年度可比中期的财务报告中并没有编制有关合并财务报表，在这种情 况下，上年度可比中期的财务报表(即可比利润表和可比现金流量表)就不必提供合并 财务报表。
(例33—7)XYZ公司成立于20×7年初，公司成立之初没有一家子公司，因此公司在20×7年第1季度财务报告中只需要提供公司本身财务报表。在20×7年第2季度，公司购并一家LLQ公司，获得了该公司80％的股份，从而使得该公司成为XYZ公司的控股子公司。这样，在20×?年第2季度财务报告中，XYZ公司就需要同时提供合并财务报表和母公司财务报表。第3季度财务报告和20×7年年度财务报告也是如此。假定在20×8年第1季度，公司又将LLQ子公司对外出售，这样，XYZ公司在20×8年又没有了子公司，所以，尽管公司在上年度财务报告中编制了合并财务报表，但是在20×8年第1季度财务报告中，公司无需编制合并财务报表。而且由于在上年第1季度财务报告中公司也没有编制合并财务报表，所以，在提供上年度比较财务报表时，除了上年度末的资产负债表仍然应当包括合并财务报表和母公司财务报表之外，其他比较财务报表(包括利润表和现金流量表)都不必提供合并财务报表。在20×8年第2季度，公司仍然没有需要纳入合并财务报表合并范围的子公司，因此仍然不必编制合并财务报表，但是，在提供上年度比较财务报表时，则应当同时提供合并财务报表和母公司财务报表。
(2)如果企业在报告中期内新增子公司，在这种情况下，企业在中期末就需要将该子公司财务报表纳人合并财务报表的合并范围中。
3．应当编制合并财务报表的企业，如果在上年度财务报告中除了提供合并财务报表之外，还提供了母公司财务报表，如上市公司，那么在其中期财务报告中除了应当提供合并财务报表之外，也应当提供母公司财务报表。
四、比较财务报表编制要求
为了提高财务报告信息的可比性、相关性和有用性，企业在中期末除了编制中期末资产负债表、中期利润表和现金流量表之外，还应当提供前期比较财务报表。中期财务报告准则规定，中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：
1．本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
2．本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。其中，上年度可比期间的利润表包括：上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。
3．年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。
(例33—8)某企业按要求需要提供半年度中期财务报告，则该企业在截至20×7年6月30日的上半年财务报告中应当提供如下财务报表。(见表33—1)
(例33—9)某企业按照要求需提供季度财务报告，则该企业在截至20×7年3月31日、6月30日和9月30日分别提供各季度财务报告(即第1、2、3季度财务报告)中就应当分别提供如下财务报表：(1)20×7年第1季度财务报告应当提供的财务报表。(见表33—2)
在第1季度财务报告中，“本中期”与“年初至本中期末”的期间是相同的，所以在第l季度财务报告中只需提供一张利润表，因为在第l季度，本中期利润表即为年初至本中期末利润表，相应地，上年度的比较财务报表也只需提供一张利润表。(2)20×?年第2季度财务报告应当提供的财务报表。(见表33—3)
（3）2007年第3季度财务报告应当提供财务报表（见表33-4）
需要说明的是，企业在中期财务报告中提供比较财务报表时，应当注意以下几个方面：
(1)企业在中期内按新会计准则的规定，对财务报表项目进行了调整，则上年度比较财务报表项目及其金额应当按照本年度中期财务报表的要求进行重新分类，以确保其与本年度中期财务报表的相应信息相互可比。同时，企业还应当在附注中说明财务报表项目重新分类的原因及内容。
如果企业因原始数据收集、整理或者记录等方面的原因，无法对比较财务报表中的有关项目进行重新分类，应当在附注中说明不能进行重新分类的原因。
(2)企业在中期内发生了会计政策变更的，其累积影响数能合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表净损益和其他相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当根据规定调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。同时，在附注中说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法追溯调整的，应当说明原因。
(3)对于在本年度中期内发生的调整以前年度损益事项，企业应当调整本年度财务报表相关项目的年初数，同时，中期财务报告中相应的比较财务报表也应当为已经调整以前年度损益后的报表。
五、中期财务报告附注
(一)中期财务报告附注编制要求
中期财务报告附注，是对中期资产负债表、利润表、现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细阐述，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。其目的是使财务报告信息对会计信息使用者的决策更加相关、有用，但同时又要考虑成本效益原则。
1．中期财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制
编制中期财务报告的目的是为了向报告使用者提供自上年度资产负债表日之后所发生的重要交易或者事项，因此，中期财务报告附注应当以“年初至本中期末”为基础进行编制，而不应当仅仅只披露本中期所发生的重要交易或者事项。
(例33—10)KK公司需要编制季度财务报告，该公司在20×7年3月5日对外进行重大投资，设立一家子公司。
本例中，对于这一事项，KK公司不仅应当在20×7年度第1季度财务报告附注中予以披露，在20×7年度第2季度财务报告和第3季度财务报告附注中也应当予以披露。
(例33一11) MM公司为一家水果生产和销售企业，需要对外提供季度财务报告，公司水果的收获和销售主要集中在每年的第3季度。该公司在20×7年1月1日至9月30日(即年初至第3季度末)间累计实现净利润400万元，其中第1季度发生亏损1400万元，第2季度发生亏损1 200万元，第3季度实现净利润3 000万元。第3季度末的存货(库存水果)为150万元，公司考虑到该批存货已经过了销售旺季，可变现净值已经远低于账面价值，确认了存货跌价损失120万元。
本例中，尽管该批存货跌价损失仅仅占MM公司第3季度净利润总额的4％(120／3 000)，可能并不重要。但是，该项损失占公司1—9月份累计净利润的30％(120／400)，对于理解MM公司20×7年第1～9月份的经营成果来讲，却属于重要事项。所以，MM公司应当在第3季度财务报告附注中披露该事项。在实务工作中，企业还应当综合考虑资产规模、经营特征等因素，以对重要性作出较为合理的判断。
2．中期财务报告附注应当对自上年度资产负债表日之后发生的重要交易或者事项进行披露
为了全面反映企业财务状况、经营成果和现金流量，中期财务报告准则规定，中期财务报告附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。此外，对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。
(例33—12)ABC公司在20×7年1月1日至6月30日累计实现净利润2 500万元，其中，第2季度实现净利润80万元，公司在第2季度转回前期计提的坏账准备100万元，第2季度末应收账款余额为800万元。
本例中，尽管该公司第2季度转回的坏账准备仅仅占ABC公司1～6月份净利润总额的4％＝(100／2 500)，可能并不重要，但是该项转回金额占第2季度净利润的125％＝(100／80)，占第2季度末应收账款余额的12．5％，对于理解第2季度(4～6月份)经营成果和第2季度末财务状况而言，属于重要事项，所以，ABC公司应当在第2季度财务报告附注中披露该事项。在实务工作中，企业还应当综合考虑资产规模、经营特征等因素，以对重要性作出较为合理的判断。
(二)中期财务报告附注披露内容
中期财务报告准则规定，中期财务报告附注至少应当包括以下信息：
1．中期财务报告所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。企业在中期会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。
2．会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。
3．前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。
4．企业经营的季节性或者周期性特征。
5．存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。
6．合并财务报表的合并范围发生变化的情况。
7．对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。
8．证券发行、回购和偿还情况。
9．向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。
10．根据《企业会计准则第35号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润(亏损)。 11．中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。
12．上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。
13．企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。
14．其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。
企业在提供上述(5)和(10)有关关联方交易、分部收入与分部利润(亏损)信息时，应当同时提供本中期(或者本中期末)和本年度初至本中期末的数据，以及上年度可比中期(或者可比期末)和可比年初至本中期末的比较数据。
此外，在同一会计年度内，如果以前中期财务报告中的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、而企业又不单独编制该最后中期的财务报告的，企业应当在年度财务报告的附注中披露该项会计估计变更的内容、原因及其影响金额。例如，某公司需要编制季度财务报告，但不需单独编制第4季度财务报告。假设该公司在第4季度里，对第1、2或者第3季度财务报表中所采用的会计估计，如固定资产折旧年限、资产减值：预计负债等估计作了重大变更，则需要在其年度财务报告附注中，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，披露该项会计估计变更的内容、原因及其影响金额。同样地，假如一家公司是需要编制半年度财务报告的企业，但不单独编制下半年财务报告，如果该公司对于上半年财务报告中所采用的会计估计在下半年作了重大变更，应当在其年度财务报告的附注中予以说明。
六、中期会计政策变更的处理
中期财务报告准则规定，企业在中期发生了会计政策变更的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定处理，并在财务报告附注中作相应披露。会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；同时，上年度可比中期财务报表也应当作相应调整。
除非国家规定了相关的会计处理方法，一般情况下，企业应当根据中期财务报告准则的要求，对以前年度比较中期财务报表最早期间的期初留存收益和这些财务报表其他相关项目的数字，进行追溯调整；同时，涉及到本会计年度内会计政策变更以前各中期财务报表相关项目数字的，也应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度和可比中期财务报表期间一贯采用。反之，会计政策变更的累积影响数不能合理确定，以及不涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当采用未来适用法。同时，在财务报表附注中说明会计政策变更的性质、内容、原因—及其影响数，如果累积影响数不能合理确定的，也应当说明理由。
企业中期财务报告中应披露下列会计政策变更的影响数：
(1)披露会计政策变更对以前年度的累积影响数，包括：对比较中期财务报表最早期间期初留存收益的影响数；以前年度可比中期损益的影响数。
(2)披露会计政策变更对变更中期、年初至变更中期末损益的影响数。
(3)披露会计政策变更对当年度会计政策变更前各中期损益的影响数。
在会计实务中，需要编制季度财务报告的企业，对会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字进行调整时，通常区别以下两种情况进行处理：
(一)会计政策变更发生在会计年度内第1季度的处理
企业的会计政策变更发生在会计年度的第1季度，则企业除了计算会计政策变更的累积影响数并作相应的账务处理之外，在财务报表的列报方面，只需要根据变更后的会计政策编制第l季度和当年度以后季度财务报表，并对根据中期财务报告准则要求提供的以前年度比较财务报表最早期间的期初留存收益和这些财务报表的其他相关项目数字作相应调整。
在财务报告附注的披露方面，应当披露会计政策变更对以前年度的累积影响数(包括对比较财务报表最早期间期初留存收益的影响数和以前年度可比中期损益的影响数)和对第1季度损益的影响数，在当年度第1季度之后的其他季度财务报表附注中，则应当披露第l季度发生的会计政策变更对当季度损益的影响数和年初至本季度末损益的影响数。
(二)会计政策变更发生在会计年度内第1季度之外的其他季度的处理
企业的会计政策变更发生在会计年度内第1季度之外的其他季度，如第2季度、第3季度等，其会计处理相对于会计政策变更发生在第1季度而言要复杂一些。企业除了应当计算会计政策变更的累积影响数并作相应的账务处理之外，在财务报表的列报方面，还需要调整根据中期财务报告准则要求提供的以前年度比较财务报表最早期间的期初留存收益和比较财务报表其他相关项目的数字，以及在会计政策变更季度财务报告中或者变更以后季度财务报告中所涉及到的本会计年度内发生会计政策变更之前季度财务报表相关项目的数字。
在财务报告的附注披露方面，企业需要披露会计政策变更对以前年度的累积影响数，主要有：①对比较财务报表最早期间期初留存收益的影响数；②以前年度可比中期损益的影响数，包括可比季度损益的影响数和可比年初至季度末损益的影响数；③对当年度变更季度、年初至变更季度末损益的影响数；④当年度会计政策变更前各季度损益的影响数。此外，在发生会计政策变更以后季度财务报表附注中也需要作相应披露。
