爱华网两税合并已经尘埃落定，新的《企业所得税法》将于2008年1月1日开始实施。比较现行的《企业所得税暂行条例》和《外商投资企业和外国企业所得税法》，新《企业所得税法》的变化是多方面的。本文仅就两税合并前后有关税前扣除的政策进行比较分析。 所得税的税前扣除政策直接关系到纳税企业的应纳税所得额的多少，同时也直接关系到政府所得税收入额的多少，是纳税企业和税务机关均十分关注的内容。在2000年，国家税务总局曾颁发了适用于内资企业的《企业所得税税前扣除办法》，比较详细的规定了税前扣除的内容。 着眼于两税合并的新《企业所得税法》对于税前扣除的规定是比较明确的，其中，新《企业所得税法》的第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。这是一个很原则的规定，即凡是与企业生产经营有关的费用、支出均可以据实予以扣除。那么，对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法，新企业所得税法做出了具体的规范： 一、关于工资的扣除标准 20世纪80年代，由于当时我国的内资企业自我财务约束机制尚不健全、国有资产收益分配制度还不是很完善，为此国家规定了企业工资限额扣除政策，也就是计税工资政策。最初内资企业工资计税工资的标准为每人每月800元，2006年的7月1日以后调整为1600元，超过标准部分不能在税前扣除。在当时看来，这对于防止企业工资过度发放，调节收入分配，缓解收入分配不公等方面起到了积极作用。但目前，随着我国经济体制改革的不断深入，国有企业产权治理结构不断完善，因此，新《企业所得税法》对内资企业取消了工资限额扣除政策，可以按企业和单位实际发放的工资予以据实扣除，实行与外资企业一致的工资支出据实扣除政策，使企业工资支出得到足额补偿，可以进一步降低内资企业的税负水平。 二、关于公益性捐赠的扣除标准 当前，构建和谐社会是我们全社会努力的方向。和谐社会的构建不仅需要坚实的物质财富和物质基础，还需要高尚的道德情操和健康的社会心理。随着我国经济的持续快速发展，在物质财富日益增长的同时，贫富差距也在持续地扩大，不同社会阶层的利益激烈地碰撞，通过税制的修订促进公益事业的发展已成为社会进步的内在要求。新《企业所得税法》为激励和促进我国慈善事业的持续、健康发展，统一了现行内、外资企业所得税关于公益、救济性捐赠的规定，调整了公益性捐赠的扣除依据和扣除比例，适时、充分地承担了构建和谐社会的历史使命。 这里，所谓“公益、救济性捐赠”是指纳税人通过我国境内非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。我国目前现行的税收法律及相关规定对内资企业与外资企业公益、救济性捐赠的扣除标准实行的是有差别的税收政策。其中，《企业所得税暂行条例》规定，对企业的公益、救济性捐赠，在其年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；而对于外商投资企业用于中国境内公益、救济性质的捐赠，可以作为企业当期的成本、费用列支[1]。也就是说，外资企业的公益、救济性捐赠没有扣除额度的限制，均可全额扣除。这种内外有别的税收政策，挫伤了内资企业进行公益、救济性捐赠的积极性，客观上影响了慈善公益事业的健康、持续发展。此外，长期实行的内外有别的税收政策，使内资企业处于不平等竞争地位，影响统一、规范、公平竞争的市场环境的建立。 新《企业所得税法》对公益性捐赠的税前扣除借鉴了国际通行作法，同时，实行内外资企业一致的政策。新《企业所得税法》对与现行的《企业所得税暂行条例》相比，有两个明显的变化： 一是扣除比例的变化。新《企业所得税法》采取了进一步扩大了税收支持社会公益捐赠的力度，将内资企业和单位的捐赠税前扣除比例由3%提高至12%。将捐赠税前扣除比例定为12%，是指企业捐赠金额相当于企业利润12%的部分都可以得到扣除。按照12%的税前扣除比例和目前企业公益性捐赠的一般水平，企业的公益性捐赠基本上可以在税前扣除。实行捐赠扣除比例限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的，这是世界上主要国家和地区的通行做法。需要说明的是，12%的捐赠扣除比例在国际上属于较高水平，如美国为10%，韩国为7%，荷兰为6%，比利时为5%，俄罗斯最高为10%，台湾地区为10%等。这是在借鉴国际上发达国家和地区的基础上，结合我国目前的实际情况，稳步推进税收优惠的一种较为理性的选择，可以说是一个巨大的进步。 二是扣除依据（即计算基数）的变化，将“应纳税所得额”改为“年度利润”。虽然在日常工作中，某些财税人员会将利润总额与应纳税所得额混同使用，但在本质上，利润总额与应纳税所得额是两个完全不同的概念，在同一个法律条款中同时出现了两个概念，那么必然意味着这两者所指的内容是不同的。分析起来，具体的不同可以从有几个方面：第一，从法律上讲，利润总额是一个会计法上的概念，是没有进行纳税调整的利润，而应纳税所得额则是一个税法上的概念，应该是调整以后的税前利润；第二，从经济上讲，利润总额是一种账面收益，也可以看作是一种可变现收益，而应纳税所得额则是一种经济收益，是从国家征收税款和调节企业利润水平的角度出发的；第三，从管理角度讲，利润总额是为投资者服务的，在扣除所得税后，净利润是投资人关注的核心，而应纳税所得额则是为财税部门服务的，这是计算企业所得税的依据。这样看来，新的《企业所得税法》施行之后，公益性捐赠的税前扣除限额的计算基础已经不再是应纳税所得税额了，而是企业在按照会计制度或者会计准则正确进行会计核算所得到的并在企业财务报告中的《利润表》中反映的利润总额，是未进行任何纳税调整前的会计利润总额。 再来看新《企业所得税法》与现行的外资企业所得税的变化。两者相比，新《企业所得税法》取消了外资企业关于公益性捐赠据实扣除的优惠，与内资企业一样，采取部分扣除政策，客观上增加了外资企业的纳税负担。但一个国家税收政策的选择，是有综合利益考虑的。公益性捐赠的部分扣除，一方面，可以使得企业在创造利润的同时，进行公益性的捐赠，它保证纳税人可以从公益捐赠中得到一定的经济利益，对纳税人支持与参与社会公益事业产生引导作用，使企业承担更多的社会责任，获得良好的品牌形象和社会赞誉，也减少了国家的财政和经济压力。另一方面，从国家的根本利益出发，公益、救济性捐赠直接侵蚀企业所得税税基，从而影响国家财政收入。国家给予进行公益性捐款的企业以税前扣除的优惠，其实是让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益、救济性捐赠。捐赠如果在企业所得税税前扣除上不加以限制，就相当于纳税人将一部分属于国家的税收一并予以捐赠。这也是平衡国家利益与纳税人利益的一个理性选择。同时，也是两税合并宗旨的又一集中体现。 三、关于研发费用的扣除标准 鼓励企业技术创新是新税法规定税收优惠的一项重要内容。为贯彻落实国家科技发展纲要精神，鼓励企业自主创新，新《企业所得税法》提高了企业研发费用扣除标准，明确规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除。具体加计扣除的比例还需等《实施条例》出台后进一步明确。在制定《实施细则》的初稿里面，有意向将具体规定企业的研发费用实行150%的加计扣除政策。这个扣除比例在全世界范围内是比较高的，有利于引导企业增加研发资金投入，提高我国企业核心竞争力。 另外，新《企业所得税法》规定，对创业投资企业实行按企业投资额一定比例抵扣应纳税所得额的优惠政策，从而引导社会资金更多投资中小高新技术企业，有利于风险投资尽快回收，减少投资风险，促进高新技术企业的成长和发展。这也是要等《实施细则》颁布后才可以进一步明确的内容，但新《企业所得税法》的原则规定应该已经起了一个非常好的导向作用。 四、关于广告费用的扣除标准 广告费用方面，原外资企业广告费实行“据实扣除”办法；内资企业广告费用实行不同的扣除标准2%-8%。新《企业所得税法》将外资企业广告费“据实扣除”改为限额扣除；将各种类型内资企业广告费用不同的扣除标准进行了规范。统一规定内外资企业的广告费支出不超过当年销售收入15%的部分，可以据实扣除；超过比例的部分可结转到以后年度扣除。这也是两税合并的又一个扣除标准的统一。从这个角度看，内资企业的扣除比例增加了，而外资企业则会因此使税负相对于合并前有所上升。 为了方便问题的讨论，我们通过一个简单的例子来看两税合并前后有关公益性捐赠的处理有什么不同。 假设某企业某年销售收入为5000万元，企业当期发生的广告费800万元，职工300名，当年发放工资600万元，会计利润357万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠30万元，直接向农村学校的捐资20万元。根据这些资料，按照现行税法，如果该企业是内资企业，计算过程应该是： 捐赠扣除的比例＝（357＋30＋20）×3％＝12.21（万元） 不得列支的捐赠额＝50－12.21＝37.79（万元） 可以税前列支的项目中，工资费用＝300×1600×12＝576（万元）； 广告费用＝5000×8％（按照现行最高扣除比例）＝400（万元）； 应纳税所得额＝357＋24＋200＋37.79＝618.79（万元） 企业应纳所得税＝681.79×33％＝204.20（万元） 如果该企业是外资企业，按照现行税法，计算过程应该是： 应纳税所得额＝357＋20＝377（万元） 企业应纳所得税＝377×33％＝124.41（万元） 按照新《企业所得税法》，无论内资企业，还是外资企业，其计算结果应该是一致的，具体情况应该是： 捐赠扣除的比例＝357×12％＝42.84（万元）[2] 不得列支的捐赠额＝50－42.84＝7.16（万元） 可以税前列支的项目中，广告费用＝5000×15％＝750（万元） 不得列支的广告费＝800－750＝50（万元） 应纳税所得额＝357＋7.16＋50＝414.16（万元）
企业应纳所得税＝414.16×25％＝103.54（万元） 从计算结果来看，内资企业在税法变化前后，应纳税额减少了100.66万元，而外资企业则减少了20.87万元，相比之下，对内资企业税收负担降低的幅度要高于外资企业。但新《企业所得税法》规定了5年的优惠过度期，这样会使外资企业的税负调整呈现一个渐进的过程。 需要说明的是，由于新的《企业所得税实施细则》还没有最后颁布，一些具体的规定还没有最终明确，因此本文所举例子只能作为一种参考。但可以肯定的是，新《企业所得税法》有关税前扣除的调整和改革，对减轻企业税收负担的作用是十分明显的。 [1]参见国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）的规定。 [2]需要注意，这里用的是利润总额。从这个意义上看，由于应纳税所得额的调整问题，可能会引起抵扣基数的降低。
