爱华网【摘要】本文比较系统的谈了一些关于商誉的会计问题，并针对当前会计实务中常用的三种方法谈自己的一些看法，并提出使用成本与市价孰低法处理商誉这一会计问题的构想。
【关键字】商誉的概述 商誉的确认 商誉的会计处理方法 成本与市价孰低法处理商誉的构想
随着国民经济的腾飞、我国资本市场的迅速发展，企业兼并浪潮的局面时常发生，日益成为人们瞩目的经济现象之一。与此同时，商誉在并购价值中的比重日益增大，因此，关于商誉的会计问题必须引起重视。
一 商誉的概述
会计上所讲的商誉，是指在未来期间能为企业经营带来超额利益的潜在经济价值，或者一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。商誉属于企业整体价值的组成部分，它是购买企业投资成本超过被并企业净资产公允价值的差额。
商誉是不可辨认的无形资产，因此不具有实物形态。和其他可辨认的无形资产不同，商誉必须要融入企业整体才能体现其价值，而且对于与之相关的个别因素很难单独计价，故只有在把企业作为一个整体的前提下按照总额加以确定。
至于商誉的成因有很多，比如，企业所处的区位优势，良好的信誉，先进的技术，良好的劳资关系和外部公共关系，持续经营过程中经济运行的稳定性都能够形成商誉。
二 商誉的确认
从理论的研究角度上讲，企业只要具有可以为其经营带来超额利益的资本化价值，那么，与之相关的每一笔支出就可以作为成本入账。可是，由于商誉自身需要依托于企业的整体存在，况且它又受多种因素综合作用的影响，所以商誉的确定和计量并不简单。在会计实务中，只对外购商誉确认入账，而对于自行创造的商誉不入账，只做费用处理即可。我国商誉价值的确认坚持对合并商誉（即外购商誉）入账，采用总体评价法（计算公式为：商誉价值=购受企业投资成本-被并企业净资产的公允价值）①进行计算。
在我国，并没有出台专门针对商誉的会计处理准则，目前使用的实务规范是1995 年的《合并会计报表暂行规定》。该暂行规定中，将其表述为母公司对子公司权益性资本投资数额与同一子公司所有者权益中属于母公司的份额相互抵消时所产生的合并差价，在合并资产负债表中，以“合并差价”在长期投资项目中单独反映。对于公司集团内部债券投资与内部应付债券相互抵消时所产生的差额，也做合并差价处理。在这里，还要分清合并商誉与合并差价之间的差别。
合并商誉，是母公司对子公司的投资成本超过该子公司可辨认净资产公允价值的差额，值得注意的是，它并不包括子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额。而合并差价则是由以下A、B、C三个部分构成的：A .子公司可以辨认的净资产公允价值与其账面价值的差额；B.母公司投资成本与子公司可辨认净资产公允价值中属于母公司股权份额部分之间的差额；C.企业集团内部债券投资和应付债券数额相互抵消的差额。由此可见，合并商誉等于合并差价B部分，同时从二者均等于购买成本与被购企业净资产公允价值这一点来讲，二者经济意义的实质是相同的。会计实务中，通常只确定合并价差，并把商誉包含在合并价差中，而不单独对商誉予以确认。
三 当今流行的商誉会计处理方法列举与评析
对于商誉的会计处理，各国的会计界有不同的做法，但是归纳起来，一般有以下三种：
1. 分期摊销法，即把外购商誉作为一项无形资产入账，并在特定的期限内进行摊销，对于每一期的摊销额作费用入账以冲减各期的利润。这种方法在实务中得到广泛的应用。该观点认为实施合并的企业为了取得以后若干年度的超额利润，发生了超额耗费，这份超额的付出表明被并的企业有商誉存在。商誉作为无形资产的一种，自然具备了资产的性质，那么，既然是资产本身机会损耗，从这个意义上讲，商誉摊销是有意义的，也遵守配比性原则。我国企业会计准则和会计制度均规定，确定外购商誉的价值，并按照不超过10年的期限进行摊销，其摊销价值记入管理费用。
2. 一次冲销法，即把外购商誉作为购并企业留存受益的抵消项目，在合并时立即注销，冲减当期的收益。这种观点认为，商誉的价值自身具有不定性，并不能脱离企业单独的存在和实现随时变现。同时，形成商誉的因素繁多，加上因素间的相互作用，在合并之后很有可能会大幅降低，这样从稳健性原则出发，应该一次冲销。
３.永久存留法，即把商誉看作是一项永久资产，不予摊销。这种观点认为商誉是一种有价值且可以分割的无形资产，并主张将外购商誉单独确认并在账上保留。它认为成功的企业（如百年老字号的企业）拥有的商誉，将得到永久的保值，价格不会下降。另外，被并企业在被并购之前的各项费用已经形成了不作为入账处理的自创商誉，冲减了以前的收益，如果再购买企业还进行摊销，则会造成商誉费用的重复计算。
针对以上三种方法，虽然有其各自的道理，但是各自仍存在缺点和漏洞，对于其合理性应当仔细考虑。下面举例以说明其不妥之处：
例：某被并购企业净资产1500万元，被购时实现利润150万元，社会平均利润率5％，则商誉=（利润－净资产＊社会平均利润率）／社会平均利润率＝（150-1500*5%）/ 5%=1500万元，这时，1500万元的商誉资产以平均利润率为基础对应的利润为75万元。
现在回到刚才的三种会计处理的分析中进行分析：
对于１：我国采用这种方法，可是问题在于，商誉的寿命估计与耗费方法均无法可靠确认，企业超额盈利能力可能会急剧飙升或下降，在这种情况下，使得方法１不但不能体现配比原则，反而使会计的信息的可靠性大打折扣。采用上例的数据，假设并购后的被并购企业净资产获利能力并没改变，那么，此时，资产利润率＝（150-X）/ (1500+1500-X) (X为外购商誉每年摊销额)小于平均利润率5%，显然违背了商誉的经济性质。
对于2：如果我国的购并商誉的会计处理采用一次冲消法，企业的购并商誉确认入账后一次冲销股东权益，这是与我国财务制度不得随意冲减股东权益的规定相背离的。除此之外，为了保持外购商誉与自创商誉的一致性，也不应当随意冲销外购商誉。
对于3：在被购企业获利能力不变的情况下，最符合商誉的经济性质，其资产利润率＝150/ (1500+1500)=5%(即平均利润率)，可是由于商誉自身价值的高度不确定性，商誉作为永久性资产列于资产负债表是有违谨慎性原则的，如果将商誉价值已变，而账面价值不随之变化就很有可能虚增或虚减企业的资产。
四 有关商誉处理采用成本市价孰低法的设想
针对上述三种方法的弊端，基于我国企业商誉的实质，采用成本市价孰低法较有可行性。
具体实施构想如下：作为并购企业的母公司应逐期对被并购企业子公司的商誉未来获得超额受益的潜力进行合理的评估，进而确认商誉的期末公允价值；根据谨慎性原则，企业应当在期末对外购商誉按照账面价值和公允价值孰低计量，如果账面价值大于公允价值，则应根据差额冲销减值，如果账面价值小于公允价值，则不作任何会计处理。这样，第一，可以更加充分的体现会计的谨慎性原则；第二，可以使外购商誉的潜力真实的得到反映，使得会计数据真实性、可靠性得到保证；第三，可以防止企业利用商誉操纵利润，打击会计造假；第四，也有利于我国会计制度与国际接轨。
（注释：①另外还有两种计算方法：
１．收益资本化法 计算公式：商誉价值＝年平均超额利润／行业平均利润率
２．收益现值法 计算公式：商誉价值＝每年的超额利润＊年金现值系数）
