爱华网我国直销经济理论专家欧阳文章先生所蓍的《中国直销经济学》将在年内由北京大学出版社出版。这本书的出版，将填补了我国直销经济学的空白，是目前我国直销经济理论最具系统性和最具权威性的著作。现将其中的几章发表于此，以飨读者成本与各因素之间错综复杂的关系，使得直销企业判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察问题的视角不同而有所不同。条件不同，观察问题的角度不同，成本管理的目标就有所不同。概括起来，直销企业在成本管理过程中的目标定位应当考虑以下几个问题：1、降低成本在任何设定的条件下，只要影响利润变化的其他因素不因成本的变动而发生变化，直销企业降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种方式实现：第一，是在既定的经济规模、技术条件、质量标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的组织管理等措施降低成本。通常，这种意义上的成本降低属于日常成本管理的内容。第二，是改变成本发生的基础条件。成本发生的基础条件是直销企业可资利用的经济资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳动资料的技术性能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、产品的技术标准、产品工艺过程的复杂程度、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能分工、企业的管理制度、onmouseover=displayAd(3);onmouseout=hideAd(); onclick=linkClick(3);>企业文化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质及其相互之间的联系方式构成了成本发生的基础条件，是影响成本的深层次因素。在特定的条件下，当成本降低到这些条件许可的极限时，进一步降低成本的努力可能收效甚微。例如产品成本中的材料成本，在既定的技术条件和材料条件下，生产单位产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近这一标准时，进一步的努力也难以使材料成本进一步降低。由于既定的条件限定了成本降低的最低限度，进一步的成本降低只有改变成本发生的基础条件，如通过采用新的技术设备、新的工艺过程、新的产品设计、新的材料等，使影响成本的结构性因素得到改善，为成本的进一步降低提供新的前提，使原来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。2、通过成本管理增加直销企业的利润aihuau.com降低成本可以增加企业的利润，但在某些情况下，具有战略意义的议题是如何通过增加成本以获取其他的竞争利益。当成本变动与其他相关因素的变动相互关联时，如何在成本降低与生产经营需要之间做出权衡取舍，是成本管理无法回避的困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的因素相关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，支持企业为维系质量、调整价格、扩大市场份额等对成本的需要，使直销企业能够最大限度地获得利润。3、配合企业取得竞争优势在激烈的市场竞争环境下，直销企业为了取得竞争优势，往往要采取诸多的战略措施，这些战略措施通常需要成本管理予以配合。采用成本领先战略的直销企业要通过强化成本管理不遗余力地降低成本。战略的选择与实施是企业的根本利益之所在，其需要高于一切，成本管理要配合企业为取得竞争优势所进行的战略选择，要配合企业为实施各种战略对成本及成本管理的需要，在企业战略许可的范围内，在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最低化。另外，在资源限制条件下，通过成本管理提高资源的利用效率，使有限的经济资源生产出更多的产品、创造出更多的价值，达到节约增产的目的，也是直销企业成本管理的重要目标。这一原理对于存在瓶颈环节的直销企业同样具有参考价值。当直销企业的薄弱环节成为制约企业成本的重要因素，提高瓶颈资源的利用效率成为成本管理过程需要重点关注的问题之一。直销企业可以利用成本的代偿性特征，通过增加其他方面的成本以节约受限制资源或瓶颈资源，使受限制资源的边际收益最大化，从而提高企业的产出水平。（三）直销企业战略成本管理的方法措施体系战略成本管理需要一套实用的方法措施。从理论角度看，战略成本管理方法措施的构造是战略成本管理体系建设的关键内容；从实务角度看，战略成本管理方法措施的合理使用决定着成本管理战略目标是否能够实现。1、战略成本分析体系直销企业成本控制战略的制定与实施首先需要一套完整、科学的分析方法体系，通过对成本管理的外部环境、企业内部条件以及竞争态势的分析，揭示企业的相对成本地位、描述可资利用的外部机会和内部优势、提示企业可能面临的威胁和存在的弱点，以利于企业明确成本管理的重点内容和应该采取的战略措施。直销企业战略成本分析的内容包括三个方面：①影响企业成本的环境分析，该分析包括宏观环境分析和产业环境分析，其主要目的是揭示企业在成本方面面临的机会与威胁。②企业内部条件分析，该分析的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。③竞争对手成本分析，该分析的主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位，以便企业采取相应的竞争措施。战略成本分析方法主要包括四个的内容：
一是价值链分析和成本动因分析。价值链分析的任务就是要确定直销企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高直销企业创造价值的效率，增加直销企业降低成本的可能性，为直销企业取得成本优势和竞争优势提供条件。价值链并不是一些独立活动的简单集合，而是相互依存的活动构成的一个有机整体，价值活动是由价值链的内部的“联系（linkage）”连接起来的。改变价值活动之间的联系可以改变价值活动之间的关系，从而改变成本，进而影响到直销企业的成本地位和竞争优势。价值链分析为进行成本分析，实施成本管理提供了基础。成本作为价值创造过程中的一种代价，其分析只能放在与价值创造有关的活动之中进行。成本是多重成本动因共同作用的结果，没有一种成本动因是企业成本地位的唯一决定因素，各相关成本动因结合起来可以决定一种既定活动的成本。成本动因或多或少能够置于企业控制之下，控制成本不是控制成本本身，而是控制引起成本发生和变化的原因。识别和分析成本动因有助于认识企业相对成本地位及其形成和变化的原因，为强化直销企业成本管理提供了有效途径。二是成本抉择关系分析。成本管理中，涉及到诸多的相互对立、相互冲突的成本动因，一项成本管理措施的实施往往会引起不同方面的成本发生反向变化。同时成本关联到质量、效率、产品价格等因素。这些错综复杂关系的存在，使直销企业成本管理面临一系列的抉择关系分析。抉择关系（trade-off）是指在相互对立的事物中保持可以接受的平衡。成本抉择关系是指特定成本动因、措施和方法变动所引起的不同方面成本之间的反向变化关系，以及成本变动与收益变动之间的关系。概括起来，直销企业成本抉择关系分析主要包括成本之间的抉择关系分析、成本与质量抉择关系分析、成本与效率抉择关系分析、成本与竞争能力抉择关系分析，以及成本与收益抉择关系分析。成本之间的抉择关系主要表现为活动方式和政策措施的变化导致多个成本（两个及以上）之间的相反变化。成本的代偿性特征揭示出，成本的构成要素之间存在一定的代偿性，一种构成要素的增加有可能减少另一构成要素的消耗，同样，一种成本的降低有可能以另一方面的成本增加为代价，低技术装备程度发生较低的折旧费用等，有可能要以较高的材料、动力、人工消耗为代价，低质材料发生较低的材料采购成本可能要以较高的人工等加工费用为代价等等。较为典型的成本抉择关系分析包括经济订货批量模型、等级材料和替代材料的选择、设备技术性能的选择、生产组织方式的选择等等。成本之间的这种抉择关系原理可以应用到直销企业成本与收益、成本与效率、成本与质量、成本与产品功能等的抉择关系分析。这些分析旨在揭示成本之间、成本与相关因素之间的变动关系，以便采取有效的控制措施，避免采用相互矛盾的措施。从实务上看，在成本与质量、效率、竞争等相关因素之间做出抉择是战略成本管理的核心工作之一。价值链分析、成本动因分析和成本抉择关系分析构成了直销企业成本控制内部条件分析的主要方面。三是成本优势分析与标竿分析（benchmarking）。直销企业要取得成本优势和竞争优势，应该有赖于对竞争态势和竞争对手的分析，通过这种分析，揭示竞争对手的价值链、其所采用的基本战略和其降低成本的战略措施，以此明确企业的相对成本地位和企业应该采取的成本改进措施等。可资利用的分析方法有竞争对手价值链分析和标竿分析。四是成本的优势——弱点——机会——威胁分析。成本是直销企业业务活动过程、环境影响因素和企业内部条件相互作用的结果，受到环境因素和企业内部条件的强烈影响。环境是影响系统运行的外部因素，是存在于控制系统之外而又影响控制系统的客观影响因素的集合体。环境对直销企业产生双重影响：一方面为直销企业的发展提供机遇，另一方面又制约着直销企业的经营活动，甚至给直销企业带来风险。直销企业有必要从战略角度分析环境对企业成本可能带来的受益机会和应当回避的威胁，以便结合内部条件分析的结果采取必要的战略措施。成本始终受制于企业的内部因素和外部环境，是企业内部因素和外部环境综合影响的结果。尽管在传统成本管理中也强调外部环境分析的重要性，但由于缺少将外部环境分析和企业内部条件分析有效结合起来的方法和手段，使直销企业难以将外部环境变化所形成的机会和威胁与企业的内部优势及弱点结合起来形成有效的战略。成本的强势－弱势－机会－威胁（strengths－weaknesses－opportunities－threats，简称swot）分析方法是将外部环境分析和内部条件分析结合起来形成企业成本控制战略的一种有效的方法。成本的swot分析方法的意义在于，为直销企业制定战略措施以利用机会发挥优势、克服弱点回避风险、取得或维护成本优势提供了方法手段。进行成本的swot分析，直销企业要充分认识自己的优势、机会、弱点和正在面临或即将面临的风险。外部宏观环境分析、产业环境分析、竞争对手分析、企业价值链分析、成本动因分析等为直销企业认识自己的优势、机会、弱点和正在面临或即将面临的风险提供了基本的途径和方法。swot分析的基本步骤为：①分析直销企业的内部优势与弱点。直销企业的内部优势与弱点，可以是相对于企业目标而言的，也可以是相对于竞争对手而言的。由于影响成本的因素纷繁复杂，该分析的重点是找出具有关键性影响的优势与弱点，价值链分析、成本动因分析、成本抉择关系分析、与竞争对手比较分析中的标竿分析为分析企业的内部优势与弱点提供了可行的途径。②分析直销企业面临的外部机会与威胁。直销企业所处的外部环境在不断变化，机会、威胁因素也在不断转化，抓住机会，规避和消除风险是管理者的基本职责。机会与威胁可能来自于与竞争无关的外部环境因素的变化，也可能来自于竞争对手的力量与相关因素的变化，或两者兼而有之，关键性的外部机会与威胁应该予以确认。③将外部机会和威胁与直销企业内部优势和弱点进行匹配，形成可行的备选战略。swot分析有四种不同类型的组合：优势－机会（so）组合、弱点－机会（wo）组合、优势－威胁（st）组合和弱点－威胁组合（wt）。这些组合将企业与成本相关的优势（s）、弱点（w）和机会（o）、威胁（t）分别组合起来，形成不同的应对措施。2、成本管理的战略方法措施体系直销企业成本管理的战略方法措施体系的内容可以综合概括为：①以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施。成本的源流管理思想揭示出，控制成本发生的基础条件是成本降低的深刻根源。以改变成本发生的基础条件为目的的方法措施主要有：一是重构价值链。拥有成本优势的直销企业，其价值链往往与竞争对手的价值链存在显著差异。重构价值链能从根本上改变直销企业的成本结构，为进一步的成本降低提供新的基础。二是控制成本动因。直销企业的成本地位源于其价值活动的成本行为，成本行为取决于成本动因。成本动因控制的重点内容应该是规模经济、企业政策、技术措施及其时机选择、时间成本与质量成本管理、改善成本动因之间的联系等方面。控制成本动因要避免采用相互矛盾的措施。三是长期成本计划与目标成本管理。②以日常成本管理为主要目的的方法措施。直销企业以日常成本管理为主要目的的方法措施主要是一些制度性控制方法。制度性控制方法是指能够通过制度进行规范，并有可能与成本核算制度结合运用的方法。主要包括责任成本制度、标准成本（或定额成本）制度等。上述战略成本管理方法措施体系的内容可以进一步按照空间、时间和业务源流展开：一是成本管理方法措施的空间流展开，包括直销企业价值链的横向整合与规模经济、分权管理与多层次成本管理责任体系、成本管理空间的细化、作业成本管理、改善成本动因之间的联系等。二是成本管理方法措施的时间流展开，包括直销企业长期成本计划、技术改进措施的时机选择、实行目标成本管理、标准成本管理制度的合理应用、产品寿命周期成本管理等。三是成本管理方法措施的业务流展开，包括直销企业开发与研究过程中的成本管理、时间成本与质量成本管理、适时制的应用、价值链的纵向整合等。3、成本管理保障措施体系和onmouseover=displayAd(1);onmouseout=hideAd(); onclick=linkClick(1);>绩效评价体系成本管理保障措施是为了保证成本管理方法措施的有效性和保证成本管理方法措施的顺利实施而建立的各种规范，它包括制度保障体系和组织保障体系。直销企业建立成本管理保障措施，主要是通过建立起一系列的业务处理与报告应该遵循的程序和规范，以及通过对组织结构的设定、职能的划分与分工等，来保证组织内的各项活动按照有利于降低成本、有利于进行成本管理的方式进行。这些措施的功能不直接作用于成本发生过程本身，而是对处理业务的行为按照成本管理的需要加以倡导或约束，其作用是基础性的和防范性的。另外，在激烈的竞争环境中，为了及时了解环境、内部条件和竞争对手的变化可能带来的机会与威胁，还应该建立成本预警分析系统，对外部环境、竞争对手及企业自身条件的变化进行长期的观察，对可能出现的重大变化、对可能面临的机会和威胁做出及时的预报，使直销企业能够有充裕的时间做出反应。因而，成本管理保障措施体系包括制度保障体系、组织保障体系和成本预警分析系统三个方面。另外，建立成本管理绩效的评价体系也是直销企业战略成本管理方法措施体系的重要内容。三、作业成本法的应用作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是西方国家于20世纪80年代末开始受到广泛关注和研究、90年代以来率先在先进制造企业应用的一种全新的企业管理理论和方法。作业成本计算法以作业为间接费用的归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。ABC为产品、服务、客户等提供了一个更精确的间接成本分配方法。在中国，作业成本法在理论上的研究比较深入，然而在具体应用上尚处于探索阶段。我国直销企业的产品成本一般都很高，应用作业成本法可以降低直销企业的产品成本。（一）作业成本法在直销企业中应用的意义作业成本法的产生原因、计算原理及其与传统成本法在计算上的区别逐渐为我国直销企业所认识。归纳起来，作业成本法在直销企业中的应用，其意义有如下几方面： 1、作业成本法对直销企业的决策与计划会计的影响 决策与计划会计的重要理论基础之一是成本性态分析，作业成本法对多数决策与计划模式的冲击正是源于其对成本性态分析的扩展。传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础。产品成本中直接费用含量较高时，这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化的原因。但在高科技条件下，直销企业间接费用含量较高时，这种性态分析就掩盖了间接费用的可变性，无法准确反映成本变化的原因。作业成本法用成本动因来解释成本性态，基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为产量基础变动成本、非产量基础变动成本、固定成本三类。在直销企业中，产量基础变动成本一般在短期内随产品产量的变动而变动，故仍以产量为基础（如直接人工小时、机器小时、原材料耗用量等）来归属这些成本。非产量基础变动成本往往随作业的变动而变动，放以非产量基础（如检验小时、定购次数、市场整合次数）作为成本动因来归属成本。作业成本法下的成本性态分析，拓宽了变动成本的范围，使投入与产出间的联系更加明晰，是对传统成本性态分析的扩展。 成本性态分析是变动成本法的前提和本量利分析的基础，同时也是相关成本决策法的基石之一。作业成本法扩展了成本性态分析，因而对直销企业的变动成本分析、本量利分析以及相关成本决策法产生了一系列影响。一是对变动成本分析的影响。变动成本分析以传统成本性态分析（将成本划分为固定成本与变动成本）为前提，将与产量变动无关的固定成本视为期间成本，与产量成正比例变动的变动成本视为产品成本。但在作业成本法下，直销企业由于非产量基础变动成本比较多（如营销过程中的特殊费用），使许多不随产量变动的间接成本可以明确地归属于各产品，产品成本不仅随产量变动，而且随相关作业变动，这就使直销企业的成本分析和成本管理更科学。二是对本量利分析的影响。本量利分析是进行成本决策分析的基础模型。直销企业如采用作业成本法下非产量基础成本动因，这就放宽了原本量利分析的假设条件，改变了原本量利模型中税前利润仅与售价、产量、单位变动成本、固定成本相关的模式，建立起税前利润与售价、产量、单位产量变动成本、作业变量、单位作业成本及固定成本的关系式，扩展了本量利模型的使用范围。现在，我们为直销企业设计可以成功运用的新的本量利模型：R=PS1－V1S1-V2S2-……－VnSn－FR为税前利润，P为销售单价，V1为单位产量变动成本，S1为产量，V2－Vn为单位作业成本分，S2-Sn为作业变量，F为固定成本。三是对相关成本决策法的补充。传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不予考虑。而在直销企业中，传统相关成本决策分析往往不能科学地反映直销企业的成本形成，所以，在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本因与作业成本动因相关，而在决策中由非相关成本变成相关成本，提高了直销企业相关成本决策的正确性、科学性。2、作业成本法对直销企业执行会计组成部份的影响责任会计、标准成本制度以及弹性预算是执行会计的重要组成部份，作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系，对执行会计的上述组成部份产生了影响。这种影响，在直销企业中更为明显。一是对直销企业责任会计基础的更新。作业成本法条件下，直销企业应以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强，可控成本的范围拓宽，从而将更多的费用纳入责任管理，并且规范了责、权、利之间的对应关系。此外，在评价指标上，作业成本法在保留有用财务指标基础上，提供了许多非财务指标，如产品质量、市场占有率等，有助于直销企业管理人员从非财务角度进行业绩评价。特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分为若干个子中心，这样，直销企业各部门将不可避免地出现同质子中心，如部门的质量控制、水电节约等作业中心。这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门责任中心的责任成本信息，又可汇总出同质作业的信息，直销企业可按相同作业标准在不同部门间进行考核与评价。二是对标准成本制度及弹性预算的发展。作业成本法条件下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用，使标准成本控制深入到直销企业的作业层次。标准成本制度可引入作业成本差异的计算公式如下：作业成本差异=（作业实际消耗量一作业标准消耗量）×单位作业标准价格。作业成本法关注直销企业成本发生的前因后果，强调产品的顾客驱动，以是否增加顾客价值为标准，将作业区分为不增值作业及增值作业，将作业成本区分为不增值的作业成本及增值的作业成本。其中，增值的作业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积，即标准成本；不增值的作业成本为不利的作业成本差异。不增值作业的标准成本为零，其成本差异即等于作业实际消耗量与单位作业标准价格的乘积，属于不增值的作业成本；增值作业的正的成本差异为无效率成本，也属于不增值的作业成本。因此，直销企业在作业成本控制中，要着眼于事前、事中控制，消除不增值作业，提高增值作业的效率和效益，从而消除不增值的作业成本。相应地，直销企业的弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制。 3、作业成本法对直销企业吸收先进管理思想的影响 作业管理的出发点是将企业看作由顾客需求驱动的系列作业组合而成的作业集合体，在管理中以努力提高增加顾客价值的作业的效率，消除遏制不增加顾客价值的作业为方向。直销企业采用作业成本法，可以吸收和形成作业管理的先进理念：其一，适应直销企业面临的买方市场的环境新特点，树立“以消费者为中心”的管理思想，把及时满足不同消费者的特定需要放在首位；其二，改变传统成本管理只注重成本本身水平高低的状况，使直销企业着眼于成本效益水平的高低，以资源的消耗是否对顾客发生价值增值作为评价成本管理水平的标准，而不再以成本本身水平高低为标准。
