爱华网自去年底安然公司假帐丑闻被披露之后，又相继有世界通信、施乐、默克制药等几大公司假帐丑闻相继被曝光。大公司与大会计师事务所合谋造假的行为严重打击了美国投资者的信心，美国股市在6月28日创下自1970年以来最大的半年线跌幅，道琼斯指数二季度重挫11.2%，纳期达克指数大跌21.4%。使正欲从衰退中走上复苏之路的美国经济更是蒙上一层阴影。 多年来，美国作为发达的市场经济国家，其会计监管体系、企业管理模式一直都是发展中国家学习和效仿的榜样。现在，“榜样”出现了丑闻，我们既不能由此而对其全盘予以否定，但也必须清醒地认识到，学习他人的先进经验不应是完全照搬，盲目模仿，而应是在分析中加以借鉴。从美国此次因公司丑闻而引发的一系列会计监督改革措施中，我们既可以学习一些新经验，还可以从中吸取一定的教训。学习他人的先进经验可以使我们取得进步，吸取他人的教训可以使我们取得更大的进步。本文将在回顾美国会计监管体系形成的历史的基础上，分析美国公司出现系列丑闻的根本原因，探讨对我国企业监管的启示。 一、美国公司丑闻源于会计监管体系的自身缺陷 美国实行的以行业自律制度为核心内容的会计监督体系来源于上个世纪七十年代。当时，美国出现了自三十年代经济危机以来最为严重的一系列审计失败案，引发美国国会参众两院在1977和1978两年间就如何加强注册会计师行业监管、切实保护公众利益等问题举行了一系列的听证会。其中参议院“Metcalf附属委员会”举行的听证会为注册会计师行业监管模式提出两种改革方案：一种是专门成立一个政府部门，负责监管注册会计师行业；另一种是建立适当的注册会计师行业自律监管制度。在这种情况下，美国注册会计师协会（AICPA）为避免政府部门对行业监督的全面介入，向国会提出了允许注册会计师实行自律监管的要求，并为此建立了一整套自律监管机制，成立了公共监督委员会（POB），以具体执行对注册会计师的独立性和审计质量进行监督和检查。自此，美国建立了以POB为代表的注册会计师行业自律体系，并与政府介入监督矢之交臂。 AICPA的自律监管模式经过二十多年的平稳运行，虽然过去没有发生大的庇漏，但其自身的严重缺陷却一直存在，直到近期安然等公司丑闻曝出，其与生俱来的自身缺陷才浮出水面。AICPA的行业自律监管模式的最大缺陷是本身就缺乏“独立性”，以致POB根本不能彻底履行其监管和检查的职责。安然事件发生不久，POB在一份自我剖析报告中分析了现行的监管制度存在的几大缺陷，其中重点之一即是POB的经费来源于其所监管的对象——会计师事务所。这样，必然导致POB的监管受到很大的制约。报告还例举了发生在2000年的一个实例：当时POB准备根据证券交易委员会的建议对会计师事务所的独立性问题展开一项检查，但立即遭到来自安达信等五大会计师事务所的反对，并威胁要削减对POB的经费支持，最终迫使此项检查计划落空。公司假帐丑闻案曝出后，也将POB本身缺乏独立性的缺陷同时公布于众，引发美国社会各界对现行注册会计师行业自律制度的强烈不满，最终导致POB主席于今年3月底宣布彻底解散这一组织。 从美国几大公司丑闻和其实行二十五年的注册会计师行业自律监管制度的缺陷可以看出，丑闻事件的根本原因，即监督主体自身缺乏应有的独立性保证，以致整个监管体系功能逐渐弱化，最终导致监管者与被监管者沆瀣一气，合谋作假。利益的关联性是美国整个会计监管体系的软肋。会计师事务所既要对公司进行审计，又要为上市公司提供会计服务，从而收取一笔可观的服务费用；POB既要履行对会计师事务所的监督职责，又依靠事务所提供经费来源。这种监管与被监管对象间的利益关联无疑是整个监督体系最大缺陷，也是今天公司丑闻事件接连曝出的根本原因。 二、新的改革措施并没有克服监督体系上的根本缺陷
丑闻曝出后，引发社会各界对公司会计监管体系进行改革的迫切要求。从总统到参众两院，纷纷提出了对会计监管体系进行改革的建议和方案。其中，以参众两院提出的方案最为详细。并且美国众议院的《公司与审计的责任、义务和透明度2002年法案》（以下简称“3763号法案”）已于2002年4月28日以绝对多数表决通过；参议院银行委员会也以绝对优势批准将该委员会会议主席、共和党人Sarbanes提交的《公众公司会计改革和投资者保护2002年度法案》（以下简称“Sarbanes法案”）送交参议院表决通过。两法案根据此次假帐丑闻曝露出的会计监管方面的弊端提出了具有针对性的改革措施。 下面笔者将包括美国总统在内提出的各项改革措施的主要内容归集如下，其中参众两院在组织结构方面的主要改革内容以表格对比列示： 1、主张重新建立一个更能代表公众利益的机构，来履行会计监管职责； 2、加大对欺诈行为的打击力度，提高对涉嫌刑事欺诈的企业官员和董事的监禁时间（提高一倍至十年）； 3、扩大对监管机构的授权，加强监督力度。如布什总统建议证管会有权冻结那些正在接受调查的企业管理人员的不正当支付款项； 4、对故意销毁会计、审计文件资料的行为予以五年监禁的惩罚； 5、提出了对同时提供审计业务和非审计服务的禁止； 6、公司首席执行官应为公司财务报表及其他披露信息的准确性、时效性和公允性提供个人承诺； 7、对滥用职权的首席执行官或其他官员应当失去他们在任何一家公司担任领导职务的权利； 8公司应及时披露涉及公司官员、主管人员在最近两个交易日买卖股票的重要交易情况。3763法案和Sarbanes法案主要改革内容对比3763法案 Sarbanes法案1、成立5人“公共监管组织”，在证券交易委员会监督下，负责对注册会计师进行独立性的监管和惩戒。 1、成立5人公众公司会计监督委员会，人选由证券交易委员会与财政部、联邦储备委员会磋商后任命。2、“公共监管组织”的经费来源不能仅仅依靠注册会计师行业。 2、5人公众公司会计监督委员会属在证券交易委员会监督下的独立的民间监督机构。 3、禁止会计师事务所为审计客户提供两种非审计服务。 3、禁止会计师事务所为审计客户提供九种非审计服务。3763法案和Sarbanes法案涉及许多监管内容和具体操作规范，这里仅就其组织机构及其性质、职责范围内容列示。从对比角度看，Sarbanes法案以“5人公众公司会计监督委员会的人选由证券交易委员会与财政部、联邦储备委员会磋商后任命”的方式，提出了政府介入监督的要求，而3763法案无此规定；另外，Sarbanes法案禁止的非审计服务范围大于3763法案。 总体上看，美国各界提出的改革措施的核心内容可概括为二个方面：一是进一步完善监督体系，其中包括通过强化会计监督扩大监管部门的权限；建立了更多的针对公司高管人员的约束；提出了为公共投资者提供更全面的信息披露内容的要求。二是建立了加重对违法违规行为处罚力度的新措施，将有欺诈行为的企业官员和董事的监禁时间提高一倍等。 美国最终将如何建立新的会计监管体系，目前还末落定。但是，从已经提出的改革措施来看，确实可以起到使整个会计监督体系更加完善、力度更大的作用。但我们同时也应该看到，新的监管措施仍没有彻底解决监管缺乏独立性的问题。主要是监管主体与监管对象之间的利益链还是没有被彻底斩断。如3763法案提出新成立的“公共监管组织”的经费来源只是“不能仅仅依靠注册会计师行业”；Sarbanes法案将新成立的“公众公司会计监督委员会”确定为民间组织，其经费来源自然无法完全脱离被监管对象，只是其提出的“公众公司会计监督委员会”的人选“由证券交易委员会与财政部、联邦储备委员会磋商后任命”，略显倾向于政府对监管的介入。由此可见，排除政府部门在监管体系的直接介入，不可能建立起真正具有独立性的监督机构。只有政府部门才没有在经济上对监管对象的依靠，才能真正代表公众实施独立的监督和惩罚。 三、对我国企业监管的一些启示 以上分析了美国公司丑闻产生的根本原因，以及新的改革措施并没有根除原监管体系固有的病灶。下面，结合目前我国对企业监督模式，我们认为至少可以从此次美国会计监督体系改革中得到如下启示：（一）政府对企业的经济监督不是逐渐“淡出”，而应是“转化”。 目前，在我国审计界有一种政府对国有企业的审计监督应该逐渐“淡出”的观点。认为按照我国经济体制改革逐渐深化的要求，政府职能的重点应逐渐退出市场竞争性活动，同时转向创造公平竞争的社会环境，对国有企业的审计监督也应逐渐“淡出”，把对国有企业的监管全部交给社会审计开展。特别是加入“WTO”，这种“淡出”的要求似乎更加迫切。 此次美国公司丑闻的曝出应该启发我们对上述观点进行重新思考。笔者认为，政府对企业的经济监督不是逐渐“淡出”，而应是“转化”。 首先，前文已论述，政府是整个社会监督体系中独立性最彻底的部门，没有政府部门对监督体系的最终介入，将无法建立具有真正独立性的经济监督体系。政府部门的独立性身份具有不可替代性。 其次，政府作为社会的最终管理者，也应是公平竞争的市场经济环境的看护者、监督者。当年美国的会计监督体系与政府监督介入失之交臂而导致今天所产生的系列的大公司丑闻的后果，以及现在对政府介入作用的部分引入（如Sarbanes法案），从反面证明了政府直接介入经济监督的必要性。 第三，政府对企业监督的主要对象应该“转化”。按我国现行《审计法》规定，政府对企业监督的主要对象是国有企业。实际上，作为公平竞争的市场经济环境的看护者、监督者，政府部门要切实对“整个市场经济环境”履行好其“看护者、监督者”的职责，其主要监督对象不应再按企业所有制的性质来划分，而应按企业的规模、按企业占有社会资源的多少、按其对整个社会经济的影响程度，来确定政府监督的对象。随着我国社会主义市场经济体系的逐步发展，“国有独大”的状况会进一步改变，大公司、大企业将会由国有、合资、外企独资、股份制企业以及私人企业等多元化经济成分组成。如果我们继续以产权性质来确定政府主要监督对象，势必会造成对部分社会经济实体监督的忽视。 从美国均属世界“500强”的几大公司假帐丑闻给整个美国经济带来的“地震般”影响效果看，无论所有制性质如何，大公司财务信息、会计信息的真实性、合法性都应是各级政府监督的重点对象。 第四、政府对企业的监督方式应该转变。较为理想的政府监督方式应该是由目前直接对企业的监督，转为对会计师事务所的检查、监督；对企业的直接审计、监督，是政府对会计师事务工作的独立性和工作质量的检查、验证。这样可以在扩大政府监督的广泛性的基础上，强化政府监督效力。 综上所述，一个更为有效的经济监督体系可通过下图表示：舆论监督背景下社会经济监督模式图 注： 舆论监督背景 （二）、加大“犯罪前违法惩戒”力度是建立有效的监管体系根本保障。在真正市场经济运行机制下，无论中外，几乎所有蓄意违法违规行为的背后都隐藏着巨大的、诱人的个人利益动机。美国大公司有意造假，就是公司高管人员可以通过虚假财务信息带来公司股票价格的飙升，从中获取巨额个人收益。对欺诈行为采取强有力的惩戒，使舞弊的风险成本远远大于舞弊行为的机会收益，这样可以有效地减少欺诈、舞弊行为的发生。因此，一个有效的监管体系应该有强有力的惩戒措施作为根本保障。此次美国会计监管改革提出许多强化“犯罪前违法惩戒” 的措施，如加大对违纪违法直接责任人的处罚力度，将监禁从五年提高到十年；完善、扩大惩戒内容范围，增加对有意销毁公司文件的行为实行监禁五年的规定等等。美国其他一些经济法规中有关这方面的严格规定，都很值得我们学习、借鉴。如美国经济法一般都在最后的条款中立有对违法“当事人”进行大额经济处罚的同时，还有实行监禁的规定，即使不怕经济处罚的人，在监禁惩戒措施面前也会有所畏惧。反观我国目前对违法乱纪行为的处罚规定，其力度远远不够，特别是对当事人、直接责任人的“犯罪前违法惩戒”措施，远没有达到使其“舞弊的风险成本远远大于舞弊行为的机会收益”的程度。如按我国现行《会计法》（2000年7月1日实施）规定，对“伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。······尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款”。我国这种对个人犯罪前违法行为的轻微处罚，以及重罚单位、轻处个人的方式，是许多“直接负责的主管人员”肯于冒“舞弊之风险”而盗取犯罪未曝露的巨额利益之动因。假设对个人处罚是5万，而违法收益是6万，如犯罪违法行为未被发现，个人还可收益1万；如果违法收益是十万，个人还可收益5万。目前我国经济法规中对“未构成犯罪违法行为”没有刑事处罚规定。这种对“犯罪前违法行为” 弱性处罚很难发挥真正的威慑性作用。此外，我们的处罚方式存在不合理。我国处罚性法律规定基本是将处罚对象分为对“法人”和对“责任人”的处罚；处罚的手段分为“行政处罚”和“经济处罚”。在经济主体多元化的市场经济体制下，对国有企业来讲，对“法人”（单位）的处罚一般不会触及直接责任人的利益；对私人企业而言，对“法人”（单位）的处罚往往又是对所有者的处罚；行政处罚对国有企业有效，对其他经济性质的企业，如股份制企业、私人企业等，基本无效。综上所述，尽管近年来我们在经济监督中，如在国家审计中，比过去强调了对直接责任人违法行为的追究和处罚，但由于法律依据的软弱和处罚方式的不合理，使犯罪前违法行为处罚缺乏威慑力。处罚的效果还是很不理想。违法乱纪行为的普遍性和屡罚屡犯、屡禁不止的现象没有得到有效的遏制，与惩戒力度不够有很大关系。当然，要建立强有力的惩戒措施和科学有效的惩处方式，我国经济体制改革的许多内容还必须相应到位。如对经济营者建立有效的利益激励机制等等；还有必须要从严执法等问题。本文只是着重从建全和完善对企业监管体系探讨，故其他不再多述。以上是本文对我们应如何从美国此次会计监管改革中有所借鉴和启示的粗浅论述。挂一漏万，仅当抛砖引玉。尽管文中所提的一些问题在现实中也不可能马上解决，一步到位，但下面引述的一位西方人士在美国公司丑闻后的一句话，可足以引发我们对进一步完善我国会计监管体系的迫切性和必要性的警示：“今天发生在美国公司的丑闻事件，不久将在有些亚洲国家同样会发生”。
