爱华网文/连慧利 20世纪90年代以来，企业的并购浪潮在全球范围内展开，对全球经济与社会进步产生了深刻的影响，也对会计理论提出了许多新的问题，集中表现为对合并会计报表理论与方法的积极推动上。可以预见，随着我国企业合并特别是控股合并的方兴未艾以及新的《企业会计准则》的颁布，合并会计报表相关理论的探讨也会持续升温，这对于完善我国的会计制度与理论并处理好新经济、新形势下的新情况、新问题意义重大。 一、我国合并财务报表准则对合并范围的规定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能够据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。具体规定为： （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。表明母公司不能控制被投资单位的除外。 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将被投资单位认为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 （三）母公司控制的特殊目的的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的的主体应当考虑以下因素： 1．母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要，或间接设立特殊目的的主体。 2．母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的否决权等。 3．母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权利。 4．母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。 二、企业在合并范围选择及规定上存在的问题和对策 （一）多层控股的合并范围确定问题 1．存在的问题。随着我国证券市场的发展，企业之间的并购越来越频繁，其间的股权关系也越来越复杂。由于我国会计准则对于多层控股关系下的合并会计报表的合并范围及编制并未进行相应的规定，所以当企业存在复杂控股关系时，如何确定合并范围就成了问题。企业有时会根据自己的需求选择合并范围，这样势必会造成混乱。而新准则对合并范围的确定以拥有表决权是否过半数为判断的依据和标准，并明确了这种拥有包括直接拥有或通过子公司间接拥有的两种情况。但对间接拥有的表决权如何计算，缺乏统一的政策规定，有的根据“加法原则”，也有的根据“乘法原则”。加法原则处理纳入母公司合并范围的某一子公司的持股比例是其直接拥有和通过另外控股公司持有的该子公司股权之和。乘法原则的处理方法是母公司直接持有的股权比例加上母公司持有其他控股公司的股权比例与这些控股公司持有的该子公司股权比例的乘积。 2．对策。我国合并报表会计准则中应明确间接持有表决权资本的计算方法，以规范企业的实务操作。个人认为，在编制合并报表时，应采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司持股比例，因为乘法原则得出的持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理；而在确定是否纳入合并范围时，建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数，只是因为加法原则更能真实的反映实质控制。 （二）合并范围变动的问题 近年来，上市公司购买、处置子公司等行为而引起的产权结构变动事件频频发生，使得连续编制合并报表时合并范围也频频发生变动。而合并范围的改变，是各期编制的合并报表所反映的会计主体不一致，从而导致各期合并报表所反映的会计信息失去了可比性和一贯性，这就使本来已可能失真的个别会计报表在合并后再一次产生信息失真。目前，我国会计制度和会计准则对于合并范围确定的相关规范都属于原则性的，弹性很大，留有较大的操作空间，以致总是会发生上市公司利用合并范围的变动来调节利润的不当行为。 1．企业合并范围变动的主要方式。 （1）通过收购其他公司部分或全部股权，使其成为控股子公司，来扩大报表合并范围。这种方式可以达到迅速扭亏为盈的效果。
（2）通过转让所持有控股子公司的部分或全部股权，来缩小会计报表合并范围。这种方式通常可以把一些不符合上市公司产业目标或盈利能力差的子公司的股权转让出去，达到产业转型和盈余管理的目的。 （3）通过资产置换，换出业绩滑坡的子公司，换入业绩优良的子公司或优质资产。这种方式是以上两种方式的总和，具有“一箭双雕”的功效，可以从根本上改变上市公司的经营情况。 2．对策 （1）新合并报表准则中虽然明确指导以控制为标准来界定合并范围，但在具体实施时，应判断是否存在实质控制，从“定性标准”和“定量标准”两个方面来严格把关。同时，应从理论上研究报表合并范围变动时如何对合并报表信息进行修正，并制定相应的规范以确保合并报表信息符合一贯性和可比性的质量要求。 （2）建议增加会计报表合并范围变动的披露内容。例如披露所有新纳入或退出的子公司的相关经营范围和财务资料，合并范围变动对合并利润的绝对数和相对数的影响，以使报表使用者能对变动的影响作出合理的判断。 （3）加强注册会计师的审计监督。由于合并范围的变动必然会影响整个合并报表的资产规模、销售收入、净利润、现金流量，进而影响报表，所以，注册会计师在审计时，应该将会计报表合并范围作为一个重要的审计项目和风险加以控制，引入风险导向审计方法，对合并范围的变动进行整体风险评估，依据评估结果配置审计资源；而且还要完善专门针对会计报表合并范围进行审计的操作规范。 （三）关于暂时性控制的问题 暂行规定中将近期出售而持有其半数以上的权益性资本的子公司不纳入报表的合并范围。而《新会计准则》强调以控制为标准界定合并范围，但对暂时性控制并未明确说明。由于时间规定比较含糊，缺乏可操作性，按照这条规定，上市公司编制合并报表时可能以暂时性控制为借口，而不将该子公司纳入合并范围，这样就无法反映企业集团真实的财务和经营信息，而留下利润操纵的空间。因此建议，应该明确“暂时控制”的含义，可将其界定为短期投资，明确与《企业会计准则》概念一致，即通常是易于变现，持有时间短，不以控制被投资单位为目的的投资，并且在新准则中最好隐含该条款。个人认为，可规定期限为“一年内”，并且应该注重未予合并的证据。 （四）提供分部报告 多元化经营的企业集团涉足不同的行业，跨越不同的地区，经营不同的产品，这样在一个集团内不同行业、不同分部的盈利水平可能差距较大，面临的风险类型和风险投资可能复杂多样，潜在的成长机会也有很大不同。而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该集团经营情况的综合信息，而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况，给财务分析和财务预测带来许多困难。另外，新准则中《企业会计准则第35号——分部报告》首次全面对分部报告有关问题进行了系统规范，这对公众通过报表分析来把握明晰的投资方向提供了有力的依据和保障。本人认为，还应将分部报告所提供的信息提升为合并报表的组成部分，与合并会计报表一起提供给报表的使用者。同时提供分部报告，可以使使用者清楚地了解到集团下独立法人实体的财务状况和经营业绩，特别是当这个集团具有多种经营时，提供分部信息有利评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
