爱华网近年来在上市公司中暴露出的一些问题，说明我国的会计准则和会计制度仍有待完善，制度缺陷是不当关联方交易的原因之一
国际会计准则理事会（IASB）发布的改进后《国际会计准则第24号——关联方披露》，对改进前的准则内容进行了不少补充，扩大了关联方的范围，增加了新的披露要求。其实关联方交易在我国并不陌生，企业间尤其是上市公司间的关联交易十分频繁，也引发了人们的很多思考。为了保证资本市场的健康发展，有关部门三令五申以规范关联方关系及其交易在财务报告中披露的原则及方法。财政部通过1997年发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》、1998年发布的《股份有限公司会计制度》和2002年发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》，对企业的关联方关系及其交易的会计处理进行规范。但近年来在上市公司中暴露出的一些问题，说明我国的会计准则和会计制度仍有待完善，制度缺陷是不当关联方交易的原因之一。当前，会计准则国际趋同已经成为会计国际化的目标，本文试从准则的国际协调角度对我国的关联方交易进行探讨。
一、关联方关系的范围界定存在的问题 1．关联方关系的范围狭窄。与我国的《企业会计准则》类似，在《国际会计准则第24号——关联方披露》中，考虑到一个定义难以涵盖关联方所要求的全部内容，因此没有专门对关联方进行定义。IASB最新修订的准则对关联方范围进行了拓展，包括：(1)对主体实施联合控制的各方；（2）主体是合营一方的被联合控制方；（3）为主体或主体的任一关系方的雇员福利设立的离职后福利计划；（4）主体的母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员。我国应借鉴国际会计准则，相对扩大关联方关系的范围，例如可将同受一个人重大影响的双方或多方视为关联方，将受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员重大影响的其它企业也作为关联方。 2．关联方关系界定不明确。《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》中只给出了判断关联方存在的基本标准。在很多情况下，需对两方或多方进行具体分析来确定它们是否构成关联方。我国的很多上市公司是国企，由于历史和现实的原因，这些上市公司都有错综复杂的背景和关系，从而使得对这些上市公司间的关联关系进行判断变得很困难。因为缺乏明确的判断标准和足够的了解，就有发生非公允的关联交易的可能性。我国的准则如能将规定的标准具体化，比如企业间有何种投资情况、投资比例多高时才可视为关联方交易，就会让问题变得简单明了，也相应减少操作的漏洞。另外，准则中规定要将主要投资者个人、关键管理人员和关系密切的家庭成员作为企业的关联方，从而企业与上述关系之外的亲友所属企业的交易就可以不作为关联方交易，这也给企业利用关联方交易留下可乘之机。笔者认为我国会计准则应进一步细化关联方关系的范围，以杜绝一些企业利用准则中列举的关联方关系以外的“关联方关系”进行会计操纵。 3．准则制定不完善。财政部发布的文件主要适用于规范和控制上市公司的关联交易，有些规定对非上市公司没有约束力。但上市公司与非上市公司是可能存在关联关系的，与上市公司有关联的非上市公司得不到约束，就仍然可以利用关联价格转移资产，进而操纵利润。这样的制度缺陷是可以避免的，可在《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》中增加关于关联方出售资产的规定，并要求所有企业执行，杜绝非上市公司根据自己的需要利用关联方交易转移资产、多计或隐瞒利润。 4．公司大股东侵占上市公司的利益。公司大股东与公司的密切关系是无庸置疑的，近年来大股东占用上市公司资金的问题也日益突出。大股东占用上市公司资金的形式各有不同，但大多时间长、逾期不还，甚至可能出现坏帐。这种情况对上市公司的发展很不利，因此充分披露上市公司关联方资金占用信息，就有助于投资者了解大股东占用上市公司资金的情况，便于加强对上市公司及其大股东的监督。我国会计准则可考虑将公司大股东列入关联方范围，将其与公司的资金往来作为关联方事项加以披露，给予投资者充分的知情权。 二、关联方交易的信息披露不够充分 为与我国的相关法规衔接一致，以满足证券市场的要求，《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》中要求披露的内容比国际会计准则更详细。作为财政部颁布的部门规章，会计准则的法律效力应高于其它相关规则的法律效力。准则中规定当存在控制关系时，无论关联方之间有无交易，都应当说明关联方的关系。监管部门应引导会计信息使用者正确理解关联交易可能对企业的财务状况和经营成果产生的影响，从而满足其特定要求。 关联交易信息披露的核心是定价政策的信息披露。关联交易的定价具有较大的弹性，其定价过程可能由于多种因素而采用不同的定价方法，而非关联方之间的价格则以公平市价为准。国际会计准则就国际上普遍存在的关联交易定价方法提供一些例子，如可比不可控价格、转售价格、成本加成法等。改进后的国际会计准则取消了对关联方交易定价政策的披露要求，但仍然要求披露关联方关系的性质，同时加强和细化了对关联方交易和未结算余额的披露要求，规定至少应当包括以下内容：①交易的金额；②未结算余额的金额及其期限和条件；③为与未结算余额相关的可疑债权建立的准备；④该期间为与关联方的坏账或可疑债权提取准备而确认的费用金额等。不仅如此，改进后的国际会计准则还要求分类列示上述信息，有助于对关联方交易余额进行综合分析。在我国，关联方交易价格的公允性也受到人们的关注，我国会计准则对关联方交易的披露虽有规定，但实际执行效果不尽如人意。建议会计准则对关联方交易定价政策披露的规定进一步细化，即公司应首先对其关联交易的公允性做出说明，主要看其与非关联交易之间在交易条款、交易方式、交易价格的确定、付款方式等方面是否一致，防止上市公司对准则执行不力或故意规避准则的条款。另外我国准则可以借鉴国际惯例，列举一些常用的定价方法，说明各方法的适用范围，以防范某些企业模糊披露的做法。监管部门应规定详尽的披露要求，规范上市公司定期财务报告及临时公告的内容与格式，以防止企业提供虚假业绩报告，切实保护投资者利益。 在会计报表披露方面，改进后的《国际会计准则》要求在与合并财务报表一同提供的母公司财务报表中、在全资子公司的财务报表中都要披露关联方交易，还特别要求在母公司、联营企业的投资者及合营企业的合营者的独立财务报表中披露关联方交易及其未结算余额。改进后的《国际会计准则》同时要求主体应当在其财务报表中披露与集团内其它主体间发生的关联方交易和未结算余额，虽然集团内的交易和未结算余额在合并财务报表中已经抵消。我国的《企业会计准则》对上述内容一般不要求披露。但母公司或全资子公司与其关联方的交易及其未结算余额的信息，对外部使用者理解母公司或全资子公司的财务状况很重要，如果不加披露，可能无法达到国际财务报告准则所要求的公允列报。因此我国可在修订准则时借鉴国际会计准则，适度突破会计主体的界限和披露的范围，探索适用于关联交易双方的会计处理方面的规定。 三、对策与建议 1．扩大监管范围，加强规范力度。市场经济是法制经济，目前我国在政府法规、证券交易和监管规章等方面对非公允交易有所约束，但立法机构缺少相应的立法，使得已经颁布的规章、制度的涉及面窄，监管的对象只能是上市公司，无法顾及关联方。当上市公司被关联方实质控制时，这种约束和监督机制显得无可奈何。因此我国可以借鉴国外经验，从立法的角度对非公允交易进行遏制。针对关联方交易的立法要具体量化标准，提高可操作性，保证法律、法规的顺利执行。 2．构筑上市公司关联信息的沟通平台。我国现有一千余家上市公司，这一信息源体系非常庞大，它们的关联方关系更是错综复杂。实践证明，以往发现的大量非公允关联交易中，社会各界提供的信息占主要地位。广泛调动社会各界的资源和优势，包括新闻媒体的优势、学术界的科研追踪优势、证交所的信息交流优势等，对上市公司各种关联交易紧密追踪、分类排列，建立关于上市公司关联关系的信息交流网络，不失为一种切实可行的监管途径。但如何有效协调、组织、吸收、过滤各方面提供的信息，建立一套科学可靠的信息网络资源，则应进一步深入研究和不断探索。 3．信息使用者要提高鉴别关联交易信息的能力。社会对非公允关联交易的识别与监管，目前主要是利用各种形式的公开披露，并以此为基础促进政府监管部门不断改进信息披露工作。这些公开披露的会计信息对使用者的财务会计专业知识要求较高，因此要逐步引导上市公司财务信息的相关使用者，掌握基本的鉴别方法，对非公允关联交易进行鉴别。总之，建立一套既不需要较高会计专业知识，又便于社会公众使用的识别非公允关联交易的方法体系，需要长期而艰苦的探索。
