爱华网企业为了扩大产品销售和减少库存，经常会采取代销这一营销方式。典型的委托代销的受托方只是以委托方的名义进行销售活动，其后果归委托方承担，因而从受托方讲，代销行为本身并不符合收入的确认条件。但是，从税法的角度讲，为了保证增值税链条的完整性，防止纳税人非法避税，不得不将委托代销行为视为销售，并依法征收增值税，致使会计与税法在对待代销的看法上出现了较大的差异。本文依据《企业会计准则第14号——收入》和《增值税暂行条例》及其《实施细则》的精神，对企业代销行为的会计处理和税务处理方法略作比较，目的是加深对税法和会计准则的认识，以正确运用税法和会计准则工具，在正确进行纳税申报的同时，能够为企业会计信息的使用者提供正确的会计信息。 一、对代销方式的分类考察 （一）视同买断方式 视同买断是指委托方与受托方签订代销协议，双方按照约定的价格结算代销款项，受托方可以自行决定对第三方的销售价格，实际销售价格与结算价格之间的差额为代销费用的一种代销方式。视同买断又可以再细分为两种方式，一种是附有买断条款的代销方式，即代销协议明确约定受托方负有买进义务，不能退还代销商品；另一种是不附有买断条款的代销方式，即代销协议明确约定，受托方可以将未销售商品返还给委托方。在前一种代销方式下，委托代理双方是一种真实的买卖关系，委托方在将代销商品移送给受托方时即可以确认商品销售收入。在该种销售方式下，会计与税法的认识基本一致，双方都应当确认销售收入，并依法缴纳增值税；在后一种代销方式下，双方不是一种真实的买卖关系，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，只有当受托方向委托方开具代销清单时，才能确认销售收入。 （二）收取手续费方式 收取手续费方式指委托方与受托方约定，受托方只能按照委托方规定的价格销售代销商品，双方按照实际销售价格结算代销商品价款，委托方另外向受托方支付代销费用的一种代理销售方式。在该种代销方式下，会计与税法的认识存在比较大的分歧，由于双方不是一种买卖关系，甚至连形式上的买卖关系都不是，因此委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，只有当受托方向委托方开具代销清单时，才能确认销售收入。但是，与视同买断方式一样，税法要求双方都要确认收入，并缴纳增值税，而且还要另外就委托方向受托方支付的手续费征收营业税。 二、视同销售行为的税务处理 《增值税暂行条例实施细则》规定：纳税人将货物交付其他单位和个人代销、销售代销货物，均应当视同销售货物，计算并缴纳增值税。 (一)受托方的税务处理 对受托方来说，不管什么形式的销售代销货物行为均应视同销售，受托方将货物卖出时发生纳税义务，并按照货物销售价格计算销项税额，受托方向委托方另外收取的手续应当计算营业税。 （二）委托方的税务处理 不管什么样的代销方式，委托方在收到受托方交付的代销清单时均应当确认销售收入，并计算纳税。如果委托方在收到代销清单之前就已经收到全部或部分货款，则在收到全部或部分货款时产生纳税义务，如果委托方在发出货物满180 天仍未收到全部或部分货款，则在发出货物满180 天的当天产生纳税义务。 三、代销行为的会计处理 （一）会计确认原则 从会计角度分析，视同销售行为是否应当确认收入，要取决于其是否符合收入的定义和收入确认的条件。只要代代销行为不引起货物权属的改变，会计上就不应当确认收入；只要代代销行为引起货物权属的改变，即货物的所有权由原会计主体转移给新会计主体，会计上就应当确认收入。 （二）会计核算方法 在代销方式下，受托方会计处理要复杂于委托方，受托方是否可以确认产品销售收入，这要取决于具体的代销方式，即实质上是属于真实的买断关系，还是视同买断关系，以及是否属于收取手续费方式。 1．受托方会计处理 （1）真实买断 真实买断即符合收入确认条件的买断，受托方接受代销商品后无权将未销售代销商品返还给委托方。对于双方而言，在代销产品转移时，即可确认买卖关系。受托方的具体会计处理方法为：第一，收到代销商品时，按照结算价格借记“受托代销商品”，贷记“代销商品款”；第二，受托方对外销售后，按照实际销售价款和增值税借记“银行存款”，按照实际售价贷记“主营业务收入”，同时贷记“应交税费——应交增值税（进项税额）”；第三，按照代销商品的实际购进成本，借记“主营业务成本”，贷记“受托代销商品”；第四，收到委托方发票时，借记“代销商品款”，“应交税费——应交增值税( 进项税额) ”，贷记“应付账款”。
（2）视同买断 视同买断，即不符合收入确认条件的买断，受托方可以有条件地将未售商品退还给委托方，因此“买卖”双方并不是一种真实的买卖关系，而是一种典型的委托代理关系。在该种代销方式下，受托方在接受商品时不作购进商品处理，对于委托方而言，受托方只有将商品销售给第三方时，才能确认销售收入。在该结算方式下，受托方的具体会计处理方法与视同断结算方式完全相同。 （3）收取手续费方式 收取手续费方式也是一种典型的委托代理销售方式，“买卖”双方也不是一种真实的买卖关系。在这种代销方式下，受托方的具体会计处理方法为:第一，销售代销商品时，借记“银行存款”，贷记“应付账款”，同时贷记“应交税费——应交增值税( 销项税额) ”；第二，结算手续费收入时，借记“应付账款”，贷记“其他业务收入”或“主营业务收入”；第三，计算营业税时，借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费——应交营业税”；第四，收到委托方开具的增值税专用发票并支付货款时，借记“应付账款”，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”，贷记“银行存款”。 2．委托方会计处理 （1）真实买断 在真实买断方式下，买卖双方是一种真实的买卖关系，因此，在委托方向受托方移送商品时，可以立即确认产品销售收入。会计委托方的会计处理过程为：第一，交付代销商品并向受托方开具增值税发票时，借记“应收账款”，按照与受托方协议的结算价格贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费———应交增值税( 销项税额)”， 同时按代销商品的生产成本借记“主营业务成本”，贷记“委托代销商品”。第二，收到受托方支付的代销商品款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”。 （2）视同买断 在该种代销方式下，委托方向受托方交付商品并不意味着商品所有权已经转移，只有当到收到受托方的代销清单时，才能确认产品销售收入。具体会计处理为：第一，交付代销商品时，借记“委托代销商品”，贷记“库存商品”；第二，收到代销清单时，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费———应交增值税( 销项税额) ”，同时，借记“主营业务成本”，贷记“委托代销商品”；第三，收到代销商品款时，借记“银行存款”，代记“应收账款”。 （3）收取手续费方式 与视同买断类似，委托方向受托方交付商品时，商品销售过程并没有完成，只有当收到受托方的供销清单时才能确认产品销售收入。具体会计处理过程为：第一， 发出代销商品时，借记“委托代销商品”，贷记“库存商品”；第二，收到代销清单时，借记“应收账款”，贷记“主营业务收入”，贷记“应交税费———应交增值税( 销项税额) ”，同时借记“主营业务成本”，贷记“委托代销商品”；与受托方结算手续费时，借记“销售费用”，贷记“应收账款”；第四，收到代销货款时，借记“银行存款”，贷记“应收账款”。 三、结束语 从会计角度讲，除真实买断，无论是视同买断还是支付手续费方式，委托方都只都在收到代销清单时才能确认销售收入。对于受托方而言，供销商品销售收入的实现必须通过收入准则的测试。在视同买断方式下，受托方只要将代销商品出售给第三方即可确认产品销售收入，而在收取手续费方式下，受托方不能确认产品销售收入，而只能确认供销手续费收入。从税务角度讲，在各种供销方式下，代理双方均可以确认产品销售收入。 参考文献： 1．章君．八种增值税视同销售行为的税务与会计处理辨析——基于新税法和新企业会计准则[J]．山西财政税务专科学校学报，2011（08）． 2．吕敏．企业商品代销业务财税处理难点对比解析[J]．江苏商论，2011，（07）．
