爱华网我国煤炭资源分布广泛、储量丰富，在我国国民经济发展中居于十分重要的地位。但是，我国煤炭资源有一个重要的特点，就是绝大多数煤炭资源都分布于生态比较脆弱的地区。由于对煤炭资源的过度开发，环境问题日益突出，环境治理任务十分艰巨。近年来，环境保护问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，降低影响环境的呼声越来越高。加上环保法规的日臻完善，企业为治理环境的代价越来越大，环境成本在企业产品成本构成中的比重越来越大，如果企业不采取有效措施，加强环境成本控制，将会严重削弱企业的市场竞争力和可持续发展能力。本文以煤炭企业为对象，探讨了环境成本的核算和控制的方法，目的是为保护环境、提高煤炭企业可持续发展能力提供一些建议。 一、煤炭企业环境成本的责任分析 “联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组”在《环境会计和财务报告的立场公告》中指出：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”保护环境是煤炭企业应当承担的责任和义务，这种责任和义务既来自于法律法规，也来自于企业的自我承诺，甚至也来自于社会公众的呼声，这种责任和义务最终要转化为企业的环境成本。因此，分析煤炭企业的环境成本责任，是决定煤炭企业如何采取成本控制措施的前提。 1.环境保护的社会责任 环境成本是客观存在的，但是其义务由谁来承担，要取决于经济发展水平和人们的环保意识，以及法律法规的完善程度。一般来讲，煤炭资源在国家能源结构中所占的比重越大，对社会价值创造的贡献度越高，人们对煤炭产品对环境破坏的容忍度就越大，对煤炭生产活动的限制就越少，社会愿意承担环境成本。反之，人们则会降低对煤炭产品对环境破坏的容忍度，对煤炭生产活动进行严格的限制，环境成本的大部分则由企业自己承担。现阶段，随着人们生活水平的日益提高，以及替代能源在国民经济中正发挥着越来越大的作用，煤炭与国民经济发展的依存度在逐步降低，人们对生存环境有了更高的要求，企业需要承担的环境成本份额越来越大。 2.环境保护的法律责任 人们对生态环境质量的要求越高，社会对生产活动的约束也就越多，保护生态环境的法律法规也越完善，煤炭资源的开采将受到越来越多的限制，煤炭企业用于生态环境保护方面的投入也就越大，煤炭环境成本也就越高。 3.企业自我承诺的义务 既然人们十分关心生存环境，保护生态环境的愿望越来越强烈，那么如果企业主动加大环境保护支出，既可以降低环境法律风险，又能够树立良好的社会形象，并获取税收利益。因此，越来越多的企业不再把履行环保责任仅仅看作是一种负担，而是把其转化为一种积极的行动，愿意承担更多的环境保护责任。 二、煤炭企业环境成本控制方法 从环境成本控制的角度看，环境成本由事后的环境治理成本与事前的环境预防成本两大块构成。前者是指产品生产过程及之后，企业按照环境标准和达标排放的要求，对废弃物进行处理的成本，以及环境整治成本；后者的范围更加广泛，对环境成本的控制更有意义，包括替代材料成本、清洁生产、环保设备投资、节能设施投资、废弃物再生利用、职工环境保护教育费、环境负荷的监测计量、环境管理体系的构筑和认证等方面投入的成本。从二者的关系上看，事后的环境治理成本与事前的环境预防成本存在消长关系，如果加大事前预防成本可以降低事后的治理成本；反之如果降低预防成本，必须投入更大的事后环境治理成本。因此，环境成本控制的任务是适度增加预防成本，以实现二者成本之和的最小化。 1.建立成本核算体系 资源类产品的生产过程具有显著的特点。就煤炭企业来讲，其生产过程既是时煤炭资源消耗和煤炭产品的产出过程，又是对生态环境造成破坏的过程。因此，煤炭企业不但要组织产品生产成本的核算，而且还要组织环境成本的核算，以便为企业履行社会责任、保护环境和合理控制环保支出提供决策成本信息。但是，在我国现行的成本会计核算体系和日常的成本会计实务中，尚没有对环境成本进行单独核算，环境成本费用分属于制造费用、管理费用和销售费用。在这一核算体系下，成本会计信息主要是满足于外部报告会计的需要，从本质上讲属于财务会计范畴，无法为环境成本管理提供有用的成本信息。例如，环境成本控制决策需要将环境预防成本与事后环境治理成本进行比较，以确定环境成本控制方案的优劣。这就要求企业从环境成本管理的要求出发，将原来混杂于制造费用、管理费用和销售费用中的环境成本分离出来，为环境成本控制决策提供专门的环境成本信息。 2.成本管理理念的更新 随着成本管理技术的改进，传统产品成本控制方法对企业产品成本的贡献已经接近极限，要想进一步取得产品成本控制上的突破，必须更新成本管理理念，采用新的成本管理模式，产品生命周期成本法就是一种有代表性的先进的成本管理理念。与传统的以生产过程为成本控制重点的成本控制理念不同，产品生命周期成本法将成本控制的空间由生产过程拓展到产品生命周期的各个阶段，要求在产品生命周期的各个阶段都要采取成本控制措施，特别是要把产品控制的重点放在产品设计阶段而不是生产阶段。因为，根据以往的统计数据，设计阶段对产品成本的影响占用了产品生命周期成本的80%以上，也就是说，产品的结构和生产工艺一旦确定，最多只能再降低产品成本的20%。反过来讲，要想在成本控制上有大的突破，最关键的不是成本控制方法的改变，而是成本理念的改变。产品生命周期成本法正是在产品竞争日趋激烈的情况下，企业为了取得成本优势而产生的成本管理理念。产品生命周期成本法的管理思想要求产品成本控制从产品设计开始，将产品设计、生产工艺、产品生产、销售使用和回收报废等所有阶段的成本费用均纳入成本管理的过程，它要求设计人员参与成本控制、财务人员要参与产品设计过程。就煤炭企业成本控制而言，产品生命周期成本管理思想要求必须进行环境成本的分析和评价，使污染预防和资源控制贯穿于产品生命周期的各个阶段。 3.生产方式的创新 环境成本的源头在生产，所以要想降低环境成本，就必须转变生产方式。清洁生产是保护环境、适应环境成本控制的一种新型的生产方式，它要求在产品工艺设计阶段就应当考虑环境成本，进行环境分析和环境影响评价，以期通过工艺改进，对产品生产过程的环境成本进行事前控制，并将环境成本限制在可控制的范围之内，将环境成本浪费消除在工艺设计阶段。 4.成本管理方法体系的创新 环境成本控制首先要确立成本控制的标准，因此，环境成本控制必须推行目标成本法。通过目标成本与责任成本评价和考核相结合，构建责任会计体系。成本企画是在目标成本法引领下的一种先进的成本管理方法，它以产品生命周期成本思想为基础，上世纪七十年代首创于日本丰田公司，很快被应用于其他公司，它帮助日本在上世纪八十年代确立了日本产品的成本优势和价格优势，从而使日本经济实现了腾飞。成本企画是一种前瞻式的环境成本控制方法，同样可以被引入到煤炭企业环境成本控制过程，通过工艺设计和“纸上生产”，对生产过程中环境成本进行反复测算和改进，使环境成本达到目标成本管理的要求。 5.实现环境治理的集约化 环境治理的集约化是指采用经济手段，使环境治理的责任与环境治理活动相分离，从而实现废弃物的集中排放和集中治理，通过规模化生产，提高环境治理效果，降低环境治理成本。如可以由多个企业出资购置环境保护设施，采用公司化运营方式，对成员企业的废弃物进行集中排放、集中治理。
三、结束语 环境成本支出是企业的责任和义务，也是企业降低环境法律风险、树立良好的社会形象和获取税收优惠的机会；与昆同时，企业还要加强环境成本控制，帮助企业在市场竞争中盈利成本优势。这就要求企业加强环境成本核算，及早发现企业所存在的环境问题，预测在环保方面所可能需付出的代价，为企业管理层进行环保决策提供信息支持，同时煤炭企业还要树立成本管理的新理念，实现成本管理方式和方法的转变，从根本解决环境成本控制问题，提高成本管理的效率和效果。 [1]刘晶，姚庆国．煤炭企业环境成本的确认与计量．现代企业教育（学术·理论），2006（10）． [2]王艳玲．基于环境会计的煤炭企业环境成本控制分析．经济研究导刊，2009（20）．
